Besteuerung Personengesellschaften – Teil 12 – Gewinnermittlung (3)

4.5.8 Auswirkungen des Teileinkünfteverfahrens

Ist eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Gegenstand des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft, so findet das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 iVm § 3 c Abs. 2 EStG Anwendung.

In § 3 Nr. 40 Satz 1 a EStG ist die teilweise Steuerbefreiung von Betriebsvermögensmehrungen bzw. Einnahmen aus der Veräußerung und Entnahmen der dort genannten Anteile geregelt. Danach sind 40 % derartiger Einnahmen steuerfrei. In § 3 c Abs. 2 EStG ist korrespondierend dazu geregelt, dass 40 % der mit Einnahmen bzw. Vermögensmehrungen der in § 3 Nr. 40 zusammenhängenden Ausgaben nicht abzugsfähig sind. Darüber hinaus ist für die Fälle der Gewinneinkunftsarten eine gleichlautende Regelung in § 3 Nr. 40 d iVm § 3 Nr. 40 Satz 2 iVm § 3 c Abs. 2 EStG geregelt.

Das Teileinkünfteverfahren gilt entsprechend, wenn die Tatbestände von einer Mitunternehmerschaft verwirklicht werden. Bei natürlichen Personen, die als Mitunternehmer beteiligt sind, geht der Gesetzgeber von einer unmittelbaren Anwendbarkeit der §§ 3 Nr. 40; 3 c Abs. 2 EStG aus, so dass sich diesbezüglich keine dies anordnende Regelung im Gesetz findet.

Die weitergehende Regelung der §§ 8 b Abs. 1 bis 5 KStG, die für Kapitalgesellschaften als Gesellschafter von Kapitalgesellschaften gilt, sieht für den Fall, dass derartige Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen einer Körperschaft im Rahmen ihres Gewinnanteils aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, vor, dass auch für diesen Fall die §§ 8 b Abs. 1 bis Abs. 5 KStG zur Anwendung kommen.

Daraus folgt, dass Gewinne im Sinne des § 3 Nr. 40 iVm. § 3 c Abs. 2 EStG bzw. § 8 b Abs. 1 bis 5 KStG im Rahmen einer Mitunternehmerschaft anfallen, den Gesellschaftern anteilig zugerechnet werden und dann abhängig von deren Rechtsform entweder anteilig (bei natürlichen Personen) oder zur Gänze (bei Körperschaften) steuerfrei gestellt werden (unter Berücksichtigung der Fiktion der nicht abziehbaren Betriebsausgaben).

Die Gewinnermittlung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens erfolgt entweder nach der sog. Netto- oder Brutto-Methode

4.5.8.1 Netto-Methode

Bei der Netto-Methode werden die genannten gesellschafterbezogenen Steuerbefreiungen sowie die gegenläufige Einordnung nichtabziehbarer Betriebsausgaben und Hinzurechnung von Gewinnminderungen schon auf der Ebene des Feststellungsverfahrens berücksichtigt. Dies setzt voraus, dass die jeweilige Rechtsform der einzelnen Gesellschafter bekannt ist, was insbesondere bei mehrstöckigen Personengesellschaften problematisch werden kann. Aus diesem Grund wendet die Finanzverwaltung die Brutto- Methode an.

4.5.8.2 Brutto-Methode

Bei der Brutto-Methode sind die Regelungen des Teileinkünfteverfahrens bei der Gewinnfeststellung der Personengesellschaft nicht zu berücksichtigen. Die dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Beträge werden lediglich nachrichtlich den betreffenden Gesellschaftern mitgeteilt. Erst auf der Ebene des Gesellschafters ist sodann im jeweiligen Folgebescheid zu entscheiden, ob § 3 Nr. 40 EStG iVm. § 3 c Abs. 2 EStG oder § 8 b KStG anzuwenden sind.

4.5.9 Pensionsrückstellungen

Pensionsrückstellungen zugunsten von Arbeitnehmer oder sonst aufgrund schuldrechtlichem Dienstvertrags tätigen Gesellschaftern sind in der Handelsbilanz und Steuerbilanz zwingend zu bilden. Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung stellen in der Gesellschaftsbilanz Aufwand und zugleich Sondervergütungen des tätigen Gesellschafters dar. Korrespondierend zur Rückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft sind daher in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters eine Forderung und Sonderbetriebsvergütungen zu erfassen.[1]

Beispiel

An der A und B KG sind A und B zu je 50 % beteiligt. Geschäftsführer der Gesellschaft ist B. Anfang 01 hat die KG dem B eine Pensionszusage erteilt, deren Teilwert sich zum 31.12.01 auf 10.000 € und zum 31.12.02 auf 20.000 € beläuft. Der KG-Gewinn 02 beträgt vor Zuführung zur Pensionsrückstellung 210.000 €. Wie wirkt sich die Pensionszusage auf die Höhe des steuerlichen Gewinns im Jahr 02 aus?

• Bei der Pensionsverpflichtung handelt es sich um eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips ist die Rückstellung auch in der Steuerbilanz zu bilden, wenn die Tatbestandsmerkmale des § 6 a EStG erfüllt sind.

Somit ergibt sich in der ersten Gewinnermittlungsstufe der Mitunternehmerschaft Aufwand für alle am Vermögen der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter. Dieser Aufwand ist in der zweiten Gewinnermittlungsstufe auf Ebene des Sonderbetriebsvermögens zu korrigieren, so dass der Gesamt-Steuerbilanzgewinn der Mitunternehmerschaft unverändert bleibt, in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ist korrespondierend zu der Rückstellung in der Gesamthandsbilanz eine Forderung einzustellen.

Im Beispiel haben sich in der Gesamthandsbilanz 01 Gewinne um 10.000 € und in 02 wiederum um 10.000 € gemindert.

Korrespondierend dazu sind in der Sonderbilanz des B Aktivposten zu bilden, durch die die Rückstellungen wieder ausgeglichen werden.

Für 02 ergibt sich folgende Gewinnverteilung: Gewinn vor Rückstellung beträgt 210.000; von diesem wird wiederrum die Rückstellung berücksichtigt und 10.000 vom Gewinn angezogen; sodann wird die Sonderbetriebseinnahme des B von 10.000 berücksichtigt.

Die in der Sonderbilanz des begünstigten B aktivierte Versorgungsanwartschaft ist bis zum Eintritt des Versorgungsfalls jeweils korrespondierend mit der Entwicklung der Pensionsrückstellungen in der Gesamthandsbilanz jährlich aufzustocken, so dass die Pensionsrückstellung insgesamt gewinnneutral gehandhabt wird.

4.5.10 Sondervergütungen

Nachdem der Gewinn auf der ersten Ebene der Gesellschaft (Gesamthand) einschließlich Ergänzungsbilanzen festgestellt ist, werden die Sondervergütungen berücksichtigt.

Dabei handelt es sich um:

• die Tätigkeit eines Gesellschafters im Dienst der Gesellschaft
• die Vergütung für die Hingabe von Darlehen oder
• die Vergütung für die Überlassung von Wirtschaftsgütern

Werden Sondervergütungen aufgrund schuldrechtlicher Verträge gezahlt, mindern sie in der Regel das handelsrechtliche Gesamthandsergebnis der Gesellschaft. Im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind sie jedoch Teil des steuerlichen, gewerblichen Gewinns.

Entscheidend ist für die Berücksichtigung der Sondervergütungen im Rahmen des gewerblichen Gewinns der Mitunternehmerschaft, dass die Leistungsbeziehung wirtschaftlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Nicht entscheidend ist jedoch, ob sich die Vergütung aus einer gesellschaftsvertraglichen Regelung oder aus einem zivilrechtlichen Austauschvertrag ergibt.

Nach Auffassung des BFH ist Kennzeichen vorab gewährter Gewinnanteile, dass sie nicht aufwandswirksam behandelt worden sind und regelmäßig nur im Gewinnfall gezahlt werden.[2]

Neben den in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Vergütungen gibt es weitere Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben.

4.5.10.1 Sonderbetriebseinnahmen

Zu den Sonderbetriebseinnahmen gehören insbesondere solche Einnahmen, die dem jeweiligen Mitunternehmer aufgrund seiner Mitunternehmerstellung persönlich zugeflossen sind, ohne sich in der Gewinnermittlung der Gesamthand ausgewirkt zu haben.

Derartige Sonderbetriebseinnahmen entstehen insbesondere durch:

• Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens
• Zinseinnahmen aus Wertpapieren des Sonderbetriebsvermögens
• Gewinnausschüttungen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften, die zum Sonderbetriebsvermögen gehören

Nicht unter die Sonderbetriebseinnahmen fallen Veräußerungen von Wirtschaftsgütern durch den Mitunternehmer an die Gesellschaft, es sei denn, es handelt sich um Wirtschaftsgüter, die bereits Teil des Sonderbetriebsvermögens des entsprechenden Mitunternehmers sind.

4.5.10.2 Sonderbetriebsausgaben

Sonderbetriebsausgaben, die mit derartigen Sonderbetriebseinnahmen im Zusammenhang stehen, sind ebenfalls ausschließlich im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens zu ermitteln.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

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