Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung – Teil 09 – Gründung der Personengesellschaft

4.2 Gesellschaftsvertragliche Regelungen

Da bei Personengesellschaften anders als bei Kapitalgesellschaften mindestens zwei Personen zur Gründung erforderlich sind, ist ein Gesellschaftsvertrag meist das Ergebnis von Verhandlungen und Kompromissen. Es geht im Wesentlichen darum, den gemeinsamen Zweck unter Beachtung der Individualinteressen der Gesellschafter vor dem Hintergrund der zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses gegebenen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen unter Einschluss der zukünftigen Entwicklungen in ein rechtlich verbindliches Regelwerk umzusetzen. Gesellschafter sollten sich über die folgenden Punkte vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages Gedanken machen:

• Gesellschaftsform
• Zweck, Sitz, Firma
• Gesellschafter und Haftungsverhältnisse der Gesellschafter
• Einlagen der Gesellschafter und Beteiligungsverhältnisse
• Nachschusspflichten der Gesellschafter
• Gewinn- und Verlustverteilung
• Regelung der Entnahmen ggf. des Ausschüttungsverhaltens
• Tätigkeitsvergütungen
• Geschäftsführung und Vertretung
• Stimmrechtsverteilung
• Informations- und Kontrollrechte
• Rechnungswesen
• Dauer der Gesellschaft
• Ausscheiden von Gesellschaftern und deren Folgen (Tod, Ausschließung, Kündigung)
• Kündigungsregelungen
• Neueintritt von Gesellschaftern
• Verfügungen über Gesellschaftsanteile
• Wettbewerbsverbote
• Liquidationsfragen
• Steuerliche Folgen
• Kosten des Vertrages
• Schriftformklausel
• Teilnichtigkeitsklausel
• ggf. Schiedsgerichtsvereinbarung
• ggf. Art der Finanzierung (Fremdkapital/ Eigenkapital)

Bei der Abfassung von Gesellschaftsverträgen sollte bedacht werden, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages in der Regel keine Meinungsverschiedenheiten
zwischen Gesellschaftern vorhanden sind. Dies kann sich schnell ändern. Solange sich die Gesellschafter vertragen, spielt der Gesellschaftsvertrag eine untergeordnete Rolle. Wichtig ist jedoch, dass ein Regelwerk zur Verfügung steht, das im Streitfall zu tragfähigen Ergebnissen führt. Das bedeutet, dass sich die Gesellschafter einer zukünftigen Gesellschaft im Vorfeld einerseits Gedanken darüber machen sollten, welche Folgen für welchen Streitpunkt gewünscht sind. Andererseits ist zu bedenken, dass nicht sämtliche Entwicklungen bei Vertragsschluss vorbedacht werden können. Eine zu umfassende Detailregelung kann der Entwicklung einer Gesellschaft hinderlich sein. Es ist daher Aufgabe der Gesellschafter, zum Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft den goldenen Mittelweg zu finden.

5 Gründung der Personengesellschaft

Grundsätzlich existieren verschiedene Möglichkeiten zur Gründung einer Personengesellschaft.

Im Wesentlichen ist zu unterscheiden zwischen der

• Bargründung
• Sachgründung und
• Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils.

5.1 Bargründung

Die Bargründung stellt den unkompliziertesten Fall der Gründung einer Personengesellschaft dar. Sie erfolgt, in dem die Gesellschafter die Gesellschaft mit baren Geldmitteln ausstatten.

Beispiel
A und B gründen zum 01.01.01 eine oHG. Jeder der Gesellschafter soll eine Einlage von 100.000 € leisten, jeder Gesellschafter soll am Gewinn und an den stillen Reserven zu jeweils 50 % beteiligt sein. A zahlt 100.000 € auf das Bankkonto der oHG ein, B zahlt lediglich 60.000 € ein, die Gesellschafter haben insoweit vereinbart, dass dem B der Restbetrag bis auf weiteres gestundet wird und spätestens zum 31.12.02 einzuzahlen ist.

• Mit der Zahlung der Einlagen ist die Gründung der Gesellschaft in bar erfolgt.

5.2 Sachgründung

Bei der Sachgründung handelt es sich im Wesentlichen um die Gründung mittels Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter. Bei der Sachgründung ist zivilrechtlich § 242 Abs. 1 HGB zu beachten. Danach sind sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden mit dem „beizulegenden Wert“ in Ansatz zu bringen. Nach überwiegender Auffassung kann eine Sacheinlage dabei maximal den Zeitwert zum Zeitpunkt der Einbringung angesetzt werden, allerdings ist die handelsrechtliche Bewertung nicht endgültig geklärt.

5.2.1 Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen

Bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen ist zwischen verschiedenen Kapital- und Darlehenskonten zu unterscheiden.

5.2.1.1 Kontobuchung des eingebrachten Wirtschaftsguts

Entscheidend für die Wirkung der Einlage ist, wie das eingebrachte Wirtschaftsgut auf den Kapitalkonten der Gesellschafter verbucht wird.[1]

5.2.1.1.1 Buchung des eingebrachten Wirtschaftsgutes auf dem Kapitalkonto I

Erfolgt als Gegenleistung für die Übertragung die Buchung auf dem Kapitalkonto I, kann grundsätzlich von einer Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ausgegangen werden. Als maßgebliche Gesellschaftsrechte kommen die Gewinnverteilung, die Auseinandersetzungsansprüche sowie Entnahmerechte in Betracht. Die bloße Gewährung von Stimmrechten stellt allein keine Gegenleistung i.S. eines Entgelts dar, da Stimmrechte allein keine vermögensmäßige Beteiligung an der Personengesellschaft vermitteln.

5.2.1.1.2 Buchung des eingebrachten Wirtschaftsgutes auf dem Kapitalkonto II

Werden neben dem Kapitalkonto I weitere gesellschaftsvertraglich vereinbarte - variable - Gesellschafterkonten geführt, so kommt es für deren rechtliche Einordnung auf die jeweiligen vertraglichen Abreden im Gesellschaftsvertrag an. Ein wesentliches Indiz für das Vorliegen eines Kapitalkontos ist, wenn nach der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung auf dem jeweiligen Konto auch Verluste gebucht werden.[2] Liegt nach diesen Maßstäben (Buchung auch von Verlusten) ein (weiteres) Kapitalkonto II vor, so gilt folgendes: Selbst wenn das Kapitalkonto eines Gesellschafters in mehrere Unterkonten aufgegliedert wird, bleibt es ein einheitliches Kapitalkonto. Eine Buchung von einer Einlage auf einem Unterkonto des einheitlichen Kapitalkontos führt demnach regelmäßig zu einer Gewährung von Gesellschaftsrechten.

5.2.1.1.3 Buchung des eingebrachten Wirtschaftsgutes auf dem Darlehenskonto

Handelt es sich bei dem betreffenden Gesellschafterkonto nicht um ein Kapitalkonto, ist regelmäßig von einem Darlehenskonto auszugehen. Erfolgt die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Buchung auf einem Darlehenskonto, so kann folgt daraus keine Gewährung von Gesellschaftsrechten. Wegen des Erwerbs einer Darlehensforderung durch den übertragenden Gesellschafter liegt insoweit ein entgeltlicher Vorgang vor, der nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu bewerten ist.

Beispiel
A und B gründen zum 01.01.04 eine oHG. A verpflichtet sich, ein bebautes Grundstück aus seinem Privatvermögen in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zu überführen. Das Grundstück hatte A im Januar 01 für 600.000 € erworben, auf den Grund und Boden entfielen 100.000 €. Die Gebäudeabschreibung hat A zulässigerweise mit 2 % jährlich (10.000 € jährlich) vorgenommen. Zum 01.01.04 beträgt der Verkehrswert des Grundstückes 700.000 €, davon entfallen 120.000 € auf Grund und Boden. Zur Finanzierung des Kaufpreises des Grundstückes hat A ein Darlehen aufgenommen, dessen Restschuld zum 01.01.04 noch 200.000 € beträgt. Die oHG übernimmt das Darlehen und gewährt dem A Gesellschaftsrechte in Höhe von 500.000 €. Das Grundstück wird von der oHG für eigenbetriebliche Zwecke genutzt. Der B überführt eine 60 %ige Beteiligung an der B GmbH (Verkehrswert 500.000 €) auf die oHG. Die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung hatten vor fünf Jahren 300.000 € betragen, B erhält für die Überführung Gesellschaftsrechte in Höhe von 500.000 €.

• Bei der Einbringung handelt es sich in diesem Fall handels- wie steuerrechtlich um einen tauschähnlichen Vorgang. Dieser ist auf Ebene der Gesellschafter als Veräußerung und auf Ebene der oHG als Anschaffung zu werten. Auch hinsichtlich der Übernahme des Darlehens liegt eine entgeltliche Übertragung vor.

[1] BMF vom 26.11.2004.

[2] BMF in BStBl. I 1997, Seite 627.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-59-5.

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