Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung – Teil 10 – verdeckte Einlage, Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen

5.2.1.2 verdeckte Einlage

Soweit dem Einbringenden keine Gesellschaftsrechte und keine sonstigen Gegenleistungen gewährt werden, liegt mangels Gegenleistung eine verdeckte Einlage vor, sie ist nach § 4 Abs. 1 Satz 7 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu bewerten, auch wenn sie in der Steuerbilanz der Gesellschaft das Eigenkapital erhöht.

Eine Übertragung im Weg der verdeckten Einlage ist dann anzunehmen, wenn die Übertragung des Wirtschaftsgutes auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben wird oder als Ertrag gebucht wird - was handelsrechtlich zulässig sein kann.

In beiden Fällen erhöht dies zwar das Eigenkapital der Gesellschaft, dem Einbringenden werden aber hierdurch keine zusätzlichen Gesellschaftsrechte gewährt. Bei der Buchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto erlangt der übertragende Gesellschafter, anders als bei der Buchung auf einem Kapitalkonto, keine individuelle Rechtsposition die ausschließlich ihn bereichert.

Bei der Buchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto wird vielmehr der Auseinandersetzungsanspruch aller Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung dem Grunde nach gleichmäßig erhöht. Ein Mehrwert fließt also - ähnlich wie bei einer Buchung auf einem Ertragskonto - in das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Personengesellschaft und kommt dem übertragenden Gesellschafter ebenso wie allen anderen Mitgesellschaftern nur als reflexartige Wertsteigerung seiner Beteiligung zugute. Mangels Gegenleistung an den übertragenden Gesellschafter liegt deshalb ein unentgeltlicher Vorgang i.S. einer verdeckten Einlage vor.

Das gilt grundsätzlich auch für die Fälle, in denen auf der Ebene der vermögensmäßig beteiligten Gesellschafter kein Interessengegensatz zu verzeichnen ist, wie es beispielsweise bei den 1-Mann-GmbH & Co. KG-Fällen anzunehmen ist. In Fällen fehlender Interessengegensätze hat es der Gesellschafter selbst in der Hand, eine Buchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto später wieder rückgängig zu machen (z. B. durch Auflösung der Rücklage gegen Gutschrift auf seinem Kapitalkonto, so dass der ursprünglich angenommene unentgeltliche Vorgang später nicht mehr gegeben ist, weil die im Nachhinein vorgenommene Umbuchung auf das Kapitalkonto gerade nicht zu einem unentgeltlichen Vorgang führt). Insbesondere in den Fällen der Übertragung von Grundstücken auf eine 1-Mann-GmbH & Co. KG ist daher zu prüfen, ob im Hinblick auf die Anwendbarkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO anzunehmen ist, wenn die Übertragung zunächst auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben wird.

5.2.2 Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen

Bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen ist zwischen der unentgeltlichen Übertragung oder der entgeltlichen Übertragung zu unterscheiden.

Die nach § 6 Abs. 5 EStG zwingend zum Buchwert vorzunehmende Übertragung ist allerdings nur möglich in den dort vorgesehenen Konstellationen der

• unentgeltlichen Ãœbertragungen oder
• der entgeltlichen Ãœbertragungen zwischen Betriebsvermögen und Gesamthandsvermögen gegen Änderung der Gesellschaftsrechte, vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3, der lex specialis zu § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG ist.

Andere entgeltliche Übertragungen fallen nicht unter § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG.

Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass bei einer teilentgeltlichen Übertragung die Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu erfolgen hat, dabei ist die Übernahme von Verbindlichkeiten als gesondertes Entgelt anzusehen.

In § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist geregelt, dass das Wirtschaftsgut rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung mit dem Teilwert anzusetzen ist, wenn es innerhalb von drei Jahren nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung erfolgt ist, veräußert oder entnommen wird. Zu diesem Teilwertansatz kommt es lediglich dann nicht, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet wurden.

Beispiel
Einzelunternehmer A überträgt am 01.01.01 ein Grundstück seines Einzelunternehmens mit einem Teilwert von 500.000 € und einem Buchwert von 250.000 € in das Gesamthandsvermögen der AB oHG gegen zusätzliche Gesellschaftsrechte im Wert von 500.000 €. Im Jahr 02 gibt A seine Steuererklärung für das Jahr 01 ab und im Jahr 03 veräußert die oHG das Grundstück für 600.000 €.

• Die Ãœbertragung des Grundstücks auf die oHG erfolgte zunächst gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zwingend zum Buchwert. Da das Grundstück durch die oHG jedoch innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG veräußert wurde, ist rückwirkend zum 01.01.01 der Teilwert von 500.000 € anzusetzen.

Beispiel
Der Sachverhalt ist wie vor, allerdings wird das Grundstück in das Gesamthandsvermögen der AB oHG bereits mit dem Teilwert von 500.000 € eingebucht. Gleichzeitig wird für A eine negative Ergänzungsbilanz aufgestellt, in der das Minderkapital von 250.000 € abgebildet wird. Saldiert sind mithin die stillen Reserven nicht aufgelöst worden, die zwingende Buchwertfortführung ist auch bilanziell dargestellt.

• Die Veräußerung des Grundstücks führt in diesem Fall nicht zum rückwirkenden Ansatz des Teilwerts in dem Jahr der Ãœberführung (01), da der Teilwert im Gesamthandsvermögen der AB oHG bereits zum Ansatz gekommen ist.
• Die oHG realisiert lediglich den Wertanstieg seit 01.01.01, so dass lediglich der seit diesem Zeitpunkt erfolgte Wertanstieg der oHG zuzurechnen ist.
• Im Jahr 03 realisiert A durch die Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz die 250.000 € stillen Reserven.
• Es ist somit festzuhalten, dass sowohl im Fall 1 als auch in Fall 2 die stillen Reserven allein dem A zugewiesen werden. Der Unterschied besteht darin, dass dies im Fall 1 rückwirkend im Jahr 01 und Fall 2 erst mit Veräußerung im Jahr 03 stattfindet.

Die zwingende Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG wird anteilig nicht gewährt, soweit durch die Übertragung des Wirtschaftsgutes der Anteil einer Körperschaft an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. In diesen Fällen ist insoweit der Teilwert anzusetzen, vgl. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG. Darüber hinaus ist der Teilwert (rückwirkend) anzusetzen, soweit zu einem späteren Zeitpunkt der Anteil der Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet ist oder sich dieser erhöht, vgl. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG.

Beispiel
Einzelunternehmer A bringt ein unbebautes Grundstück seines Betriebsvermögens mit einem Buchwert von 100.000 € und einem tatsächlichen Wert von 500.000 € gegen Erhöhung eines Kapitalkontos in die AB oHG ein, an der er 10 % und die AB GmbH 90 % der Anteile hält.

• Gäbe es die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG nicht, würde zwingend der Buchwert fortzuführen sein. Bei späterem Verkauf des Grundstückes aus der A oHG würde die AB GmbH anteilig 90 % der stillen Reserven aufdecken, die bei der GmbH jedoch lediglich mit 25 % Körperschaftsteuer bzw. im Ausschüttungsfall letztlich nur nach dem Teileinkünfteverfahren besteuert würden. Diese Folge soll durch § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG verhindert werden, in den 90 % der stillen Reserven bei der Ãœbertragung des Grundstücks in die A oHG aufgelöst werden müssen. Der Ansatz des Grundstücks in der A oHG erfolgt somit mit einem Betrag von 460.000 €. A hat einen Gewinn von 360.000 € (460.000 ./. 100.000 = 360.000 €) zu versteuern.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-59-5.

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