Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung – Teil 11 – Einbringung in eine Personengesellschaft

5.3 Einbringung in eine Personengesellschaft

Die Gründung einer Personengesellschaft wird häufig über die Vorschrift des § 24 UmwStG abzuwickeln sein. Sobald im Zusammenhang mit der Gründung der Personengesellschaft die Überführung eines Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils erfolgt, ist der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG eröffnet. § 24 UmwStG hat damit für den Bereich der Gründung von Personengesellschaften eine herausragende Bedeutung.

Insbesondere auch in den Fällen des Zusammenschlusses von Freiberuflern nimmt § 24 UmwStG eine zentrale Rolle ein, da nur mit Hilfe des § 24 UmwStG steuerneutrale Umwandlungen durchgeführt werden können.

§ 24 UmwStG ist als lex specialis für einen tauschähnlichen Veräußerungsvorgang anzusehen, der ansonsten ohne die Anwendbarkeit von § 24 UmwStG nach allgemeinen Grundsätzen zur Gewinnrealisierung und damit zur Besteuerung stiller Reserven führen würde.

Nach § 24 UmwStG ist eine steuerneutrale Einbringung in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten möglich.

Hinzuweisen ist darauf, dass neben den zivilrechtlich über das Umwandlungsgesetz (UmwG) geregelten Umwandlungen auch die bloße Einzelrechtsnachfolge unter den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG fällt.

Die zivilrechtliche Art der Rechtsnachfolge ist für die Anwendung des § 24 UmwStG daher grundsätzlich unbeachtlich. Allenfalls für die weitere Bilanzierung des eingebrachten Vermögens und die Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtages kommt der Frage der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge im Rahmen des § 24 UmwStG eine Bedeutung zu.

Zielgesellschaft einer Einbringung nach § 24 UmwStG ist immer eine Personengesellschaft.

5.3.1 Voraussetzungen des § 24 UmwStG

§ 24 Abs. 1 UmwStG versteht unter einer Einbringung die Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils durch den Einbringenden in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft, wobei der Einbringende Mitunternehmer wird. Nur wenn alle Voraussetzungen dieser so definierten Einbringung erfüllt sind, finden die Rechtsfolgen des § 24 Abs. 2 bis 4 UmwStG Anwendung.

5.3.1.1 Persönliche Voraussetzungen

Das Gesetz enthält keine expliziten Aussagen zu den persönlichen Voraussetzungen der Anwendung des § 24 UmwStG. Denn die Einschränkungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 UmwStG gelten gem. § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG nicht in den Fällen der Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG. Daher kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Einbringende bzw. die aufnehmende Personengesellschaft in einem EU- oder EWR-Staat oder einem Drittstaat ansässig ist. Allerdings fordert § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG für die Buchwertfortführung oder den Ansatz eines Zwischenwertes, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.

Als Einbringende kommen daher grundsätzlich alle unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen natürlichen Personen, Personengesellschaften oder Körperschaften in Frage. Sofern Einbringende eine Personengesellschaft ist, bringen alle Gesellschafter dieser Personengesellschaft ihren jeweiligen Mitunternehmeranteil ein.

5.3.1.2 Sachliche Voraussetzungen

Grundsätzlich stellt die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft genau wie die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen einen Veräußerungsvorgang dar, nämlich einen tauschähnlichen Vorgang.

Gegenstand der Einbringung muss ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil (auch ein Teil eines Mitunternehmeranteils ist ausreichend) sein.

Nach der Rechtsprechung des BFH gilt die Alleinbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft für den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG - im Gegensatz zu § 16 EStG - nicht als Teilbetrieb.(Fußnote) Die Finanzverwaltung hat jedoch darauf hingewiesen, dass sie bei ihrer hiervon abweichenden Auffassung bleibt, so dass davon ausgegangen werden kann, dass eine sich im Betriebsvermögen befindliche Alleinbeteiligung doch einen Teilbetrieb auch im Hinblick auf die Anwendung des § 24 UmwStG darstellt.(Fußnote)

Für die Beteiligungshöhe an einer Kapitalgesellschaft kommt es dabei nicht auf die Stimmrechtsbeteiligung, sondern auf den Anteil am Grund- oder Stammkapital an.

Die eingebrachten Wirtschaftsgüter müssen Betriebsvermögen der übernehmenden Mitunternehmerschaft werden. Dabei setzt sich das steuerliche Betriebsvermögen der Personengesellschaft additiv aus dem Gesellschaftsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen zusammen.

Somit ist § 24 UmwStG auch dann anwendbar, wenn nicht das gesamte Betriebsvermögen in die Personengesellschaft eingebracht wird, sondern ein oder mehrere Wirtschaftsgüter zurückgehalten werden und der Personengesellschaft lediglich zur Nutzung überlassen werden. In diesem Fall liegt eine sog. gespaltene Einbringung vor. Entscheidend für die Anwendung von § 24 UmwStG ist lediglich, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft (Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen) überführt werden. Dabei kann das Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Einbringung neu entstehen oder aber auch bereits vorhandenes Betriebsvermögen fortgeführt werden.

Eine derartige gespaltene Einbringung kann z. B. dann von Vorteil sein, wenn das Eigentum an Wirtschaftsgütern nicht auf die gesamte Hand übergehen soll oder der Eigentumsübergang im Hinblick auf eine Grunderwerbssteuerbelastung vermieden werden soll. Auf der anderen Seite birgt eine gespaltene Einbringung auch die Gefahr, dass § 24 UmwStG nicht zur Anwendung kommt, beispielsweise wenn das zurückbehaltene Wirtschaftsgut - entgegen der Ansicht der Beteiligten - gar kein Sonderbetriebsvermögen wird.

Beispiel
A bringt sein Einzelunternehmen in die AB oHG ein. Das dem Betrieb des A bislang dienende Grundstück möchte er jedoch nicht mit in die oHG einbringen, sondern dieser nur zur Nutzung entgeltlich überlassen.

• A bringt sein Einzelunternehmen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die AB oHG ein und wird Mitunternehmer. Dass er das Grundstück nicht mit in die oHG einbringt, sondern entgeltlich zur Nutzung überlässt, ist für die Anwendung von § 24 UmwStG nicht schädlich, da das Grundstück notwendiges Sonderbetriebsvermögen und somit auch steuerliches Betriebsvermögen der oHG wird.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-59-5.

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