Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung – Teil 12 – Steuerliche Folgen für die übernehmende Personengesellschaft

5.3.2 Steuerliche Folgen für die übernehmende Personengesellschaft

Die steuerrechtlichen Rechtsfolgen ergeben sich zum Teil aus § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG und dem § 9 BewG.

5.3.2.1 Wahlrecht

§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG schreibt vor, dass die übernehmende Personengesellschaft grundsätzlich den gemeinen Wert für das eingebrachte Betriebsvermögen in Ansatz zu bringen hat. Die einzige Ausnahme hiervon stellen Pensionsrückstellungen dar, deren Wertansatz sich nach § 6a EStG richtet. Maßgeblich ist dabei immer die Summe der Wertansätze, die sich aus der Zusammenrechnung der Wertansätze in der Gesamthandsbilanz und etwaiger Ergänzungsbilanzen ergibt. Dieser Wertansatz gilt grundsätzlich auch für das durch den Einbringungsvorgang ggf. gebildete Sonderbetriebsvermögen. Allerdings kann nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen auf Antrag statt dessen mit dem Buchwert oder einem beliebigen Wert zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert (Zwischenwert) angesetzt werden, dies geht jedoch nur, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.

Der hierfür erforderliche Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen, Hinweis auf § 24 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG.

Das Antragswahlrecht wird nicht dadurch eingeschränkt, dass das eingebrachte Unternehmen ein negatives Kapital aufweist oder beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter Mitunternehmer der aufnehmenden Personengesellschaft werden.

Die neu gegründete Personengesellschaft übt das Wahlrecht aus. Dies gilt auch für die Wirtschaftsgüter, die in das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers überführt werden, da die aufnehmende Personengesellschaft - und nicht der einbringende Mitunternehmer - auch hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens zur Buchführung oder Bilanzerstellung verpflichtet ist.

Das Antragswahlrecht ist für alle Wirtschaftsgüter, die zu ein und derselben Sachgesamtheit
gehören, einheitlich anzuwenden. Hinsichtlich der verschiedenen eingebrachten steuerfunktionalen Einheiten kann das Wahlrecht dagegen unterschiedlich ausgeübt werden. Bei mehreren gleichzeitigen Einbringungen i.S. des § 24 UmwStG kann somit ein Betrieb z. B. zum Buchwert, ein anderer Teilbetrieb z.B. zum gemeinen Wert bewertet werden.

Beispiel
A und B möchten ihre Rechtsanwaltskanzleien zusammenlegen und ihren Beruf gemeinsam in einer Partnerschaftsgesellschaft ausüben. A hat hohe steuerliche Verlustvorträge und möchte daher seine Kanzlei zum gemeinen Wert einbringen, B hingegen wünscht die Buchwertfortführung.

• A und B bringen jeweils ihren Betrieb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die A & B PartG ein und werden Mitunternehmer. Die PartG kann für beide Einbringungsfälle das Wahlrecht gem. § 24 Abs. 2 UmwStG unterschiedlich ausüben. Daher ist die Buchwertfortführung für B bei gleichzeitiger Aufstockung bis zum gemeinen Wert für A möglich.

Handelsbilanziell gelten nach ganz überwiegender Auffassung für einen tauschähnlichen Vorgang, wie ihn die Einbringungsfälle des § 24 UmwStG darstellen, die allgemeinen Tauschgrundsätze, wonach die aufnehmende Gesellschaft ein Wahlrecht zwischen dem Buchwert, dem Zeitwert und dem sog. steuerneutralen Wert (Buchwert zzgl. ausgelöster Ertragsteuerbelastung) hat.

Bei der Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft werden vielfach die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens in der Bilanz der Personengesellschaft aufgestockt, um die Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zu einander auszuweisen. Es kommt vor, dass ein Gesellschafter als Gesellschaftseinlage einen höheren Beitrag leisten muss, als ihm in der Bilanz der Personengesellschaft als Kapitalkonto gutgeschrieben wird. In diesen Fällen können die Gesellschafter der Personengesellschaft durch die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen die Buchwertfortführung (gesellschafterbezogen) sicherstellen und damit die sofortige Versteuerung eines Veräußerungsgewinns für den Einbringenden vermeiden.

Positive Ergänzungsbilanzen enthalten Mehrwerte, negative Ergänzungsbilanzen Minderwerte des einzelnen Gesellschafters für Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens. Die Ergänzungsbilanzen werden fortentwickelt und korrigieren durch die Abschreibung der Mehrwerte bzw. Auflösung der Minderwerte den „falschen Ergebnisanteil“, den der Gesellschafter aus der Gesamthandsbilanz zugewiesen bekommen hat.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-59-5.

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