Besteuerung von Kapitalgesellschaften – Teil 15 – Pensionszusagen, Tantiemen, Geschäftsführervergütung

4.7.2 Pensionszusagen

Die Behandlung von Pensionszusagen sind in den neuen Körperschaftsteuerrichtlinien in R 8.7 KStR 2015 geregelt.

Rückstellungen für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften sind dem Grunde nach bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung anzuerkennen, soweit die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sind und die Pensionszusage als betrieblich veranlasst anzusehen ist.

Für das Merkmal der betrieblichen Veranlassung sind neben der Klarheit und Schriftform gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG folgende weitere Voraussetzungen erforderlich, damit keine verdeckte Gewinnausschüttung ausgelöst wird:

• Ernsthaftigkeit
• Erdienbarkeit
• Finanzierbarkeit und
• Angemessenheit.

4.7.2.1 Klarheit und Schriftform

Im Zusammenhang mit der Voraussetzung der „hinreichenden Klarheit“ ist das Urteil des BFH(Fußnote), bemerkenswert. Der BFH hat Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter von Kapitalgesellschaften auch dann als hinreichend klar angesehen, wenn sie der Auslegung bedürfen. Die Finanzverwaltung teilt diese Ansicht nicht, sie verweist vielmehr auf das Erfordernis der Schriftform.(Fußnote) Das BMF nimmt zum Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG wie folgt Stellung: Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG ist u.a. eine schriftlich erteilte Pensionszusage (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die vertragliche Vereinbarung muss neben dem Zeitpunkt der Zusage eindeutige und präzise Angaben zur Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten, R 41 Abs. 7 Einkommensteuer-Richtlinien. Sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist, sind Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Versorgungsverpflichtung (z.B. anzuwendender Rechungszinsfuss oder anzuwendende biometrische ausscheidende Wahrscheinlichkeit) schriftlich festzulegen.

4.7.2.2 Ernsthaftigkeit

Die Ernsthaftigkeit einer Pensionsvereinbarung fehlt, wenn z.B. eine vertragliche Altersgrenze von weniger als 60 Jahren vorgesehen ist. Das bedeutet, dass eine Pensionszusage zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahrs zugesagt werden darf.

4.7.2.3 Erdienbarkeit

Als Erdienbarkeit wird die Zeitspanne von der Zusage bis zum erstmaligen Anspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers auf Auszahlung der Versorgungsleistung definiert. Vorzeitige Leistungen aufgrund von Risiken wie Invalidität und Todesfall falle nicht darunter. Eine Erdienbarkeit ist bei einem beherrschenden Gesellschafter nicht gegeben, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre beträgt.(Fußnote) Bei einem nicht beherrschendem Gesellschafter müssen zwischen dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand und dem Beginn der Betriebszugehörigkeit 12 Jahre liegen und die Zusage muss mindestens 3 Jahre bestanden haben.(Fußnote) Liegen diese Voraussetzungen bei einem beherrschenden und nicht beherrschendem Gesellschafter nicht vor, so ist die Pensionszusage als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten, H 8.7 KStR 2015.

4.7.2.4 Finanzierbarkeit

Die Pensionszusage ist lediglich dann ernsthaft gemeint, wenn sie nicht nur auf dem Papier steht, sondern bei Eintritt des Versorgungsfalles substantiell finanzierbar ist. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird einem Mitarbeiter schlechterdings keine Versorgungszusage versprechen, die das Unternehmen nicht erwirtschaften kann und die es im Versorgungsfall in den Ruin triebe.(Fußnote)

4.7.3 Tantiemen

Einer Gewinntantieme ist dann betrieblich veranlasst, wenn sie dem Grunde und der Höhe nach dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft einem Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt versprechen würde. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist immer dann anzunehmen, wenn die Tantiemenzahlungen im Einzelfall die wirtschaftliche Funktion einer Gewinnausschüttung haben, vgl. Abschn. 39 KStR.

Im Allgemeinen müssen die Jahresgesamtbezüge wenigstens zu 75% aus einem festen und dürfen höchstens zu 25% aus einem erfolgsabhängigen Bestandteil bestehen. Bei der Kalkulation ist von der Höhe der angemessenen Jahresgesamtbezüge auszugehen, die die Kapitalgesellschaft bei normaler Geschäftslage ihrem Geschäftsführer zu zahlen in der Lage und bereit ist. Der absolute Betrag der variablen Komponente ist in eine Beziehung zu dem erwarteten durchschnittlichen Jahresgewinn zu setzen; aus diesem Vergleich ergibt sich der angemessene Tantieme-Vomhundertsatz.

Beispiel
Eine GmbH geht im Zeitpunkt des Abschlusses eines Geschäftsführervertrages von einem durchschnittlich erzielbaren Gewinn vor Abzug von Körperschaftsteuer, Gewerbeertragsteuer und Gewinntantieme in Höhe von 800.000 € jährlich aus. Das angemessene Geschäftsführergehalt beträgt 200.000 €. Das Gehalt des Geschäftsführers soll sich aus einem Festgehalt zuzüglich einer Gewinntantieme zusammensetzen. Wie kann die Kalkulation für das Gehalt aussehen, wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung vermieden werden soll?

• Kalkulation: angemessenes Geschäftsführergehalt 200.000 € ./. Festgehalt (mindestens 75% der Gesamtbezüge) 150.000 € = Gewinntantieme: 50.000 €
• Angemessener Tantieme-Vomhundertsatz = 50.000 : 800.000 = 6,25 %

Ein besonderer Grund für die Zusage einer Umsatztantieme kann darin liegen, dass die mit der variablen Vergütung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn eine Gesellschaft während ihrer Aufbauphase in einer Verlustsituation steckt. Dann ist jedoch darauf zu achten, dass die Umsatztantieme tatsächlich auf die Dauer dieser Aufbauphase beschränkt bleibt und auch der Höhe nach limitiert ist.(Fußnote)

4.7.4 Geschäftsführervergütung

Bei einem beherrschenden Geschäftsführer müssen der Anstellungsvertrag und dessen Änderungen im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart, zivilrechtlich wirksam und tatsächlich durchgeführt sein.(Fußnote)

Zweckmäßigerweise werden Anstellungsverträge schriftlich festgehalten. Der BFH hat aber auch mündliche Vereinbarungen über Gehaltsbezüge als klar und von vornherein abgeschlossen anerkannt. Hierbei ist allerdings erforderlich, dass ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistung der Gesellschaft auf Grund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde. Beweise für die Vereinbarung und deren Zeitpunkt sind die monatlichen Verbuchungen der Gehälter, die Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen sowie Belege über den Geldfluss. Die Anerkennung auch einer mündlich getroffenen Vereinbarung ist letztendlich eine Frage der Beweislast: Beruft sich die Gesellschaft auf den Betriebsausgabenabzug, so hat sie die Klarheit und den Zeitpunkt der Vereinbarung zu beweisen.(Fußnote)

Zuständig für Abschluss und Beendigung des Anstellungsvertrags ist grundsätzlich die Gesellschafterversammlung der GmbH (§?46 Nr.?5 GmbHG). Nach der Rechtsprechung des BGH gilt dies auch für die Änderung des Anstellungsvertrags mit dem Geschäftsführer.(Fußnote) Eine davon abweichende Zuständigkeit kann z.?B. in der Satzung vereinbart sein. Vertragsabschlüsse oder Änderungen, die nicht von dem zuständigen Organ vorgenommen worden sind, sind zivilrechtlich nicht wirksam zustande gekommen. Auf Grund eines zivilrechtlich unwirksamen Anstellungsvertrags gezahlte Geschäftsführergehälter werden deshalb als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung von Kapitalgesellschaften“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-66-3.

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