Besteuerung von Kapitalgesellschaften – Teil 16 – Einlagen

5 Einlagen

Bei der Einlage von Kapital in eine Kapitalgesellschaft (Körperschaftsteuerrecht) gelten andere Grundsätze als bei der Einlage in ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft (Einkommensteuerrecht). Bei den Einlagen wird zwischen den offenen und den verdeckten Einlagen unterschieden.

5.1 Offene Einlagen

Offene Einlagen sind Einlagen, die den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechen. Offene Einlagen können Bar- oder Sacheinlagen sein. Während die Kapitaleinlagen einer Gesellschaft bei einer Bareinlage in Form von Bargeld zur Verfügung gestellt werden (in Form von Bareinzahlung oder Barüberweisung), erfolgt sie bei einer Sacheinlage durch immaterielle (z.B. Patente, Lizenzen) und materielle Vermögensgegenstände (z.B. Eigentum an Grundstücken oder Wertpapieren). Bei offenen Einlagen kann es sich um freiwillige Einlagen oder um Pflichteinlagen handeln. Zu den Pflichteinlagen, die ein Gesellschafter zu leisten hat, gehören z.B. die Einzahlungen auf das Stammkapital bei der Gründung einer GmbH. Befindet sich die Gesellschaft dagegen in einer finanziellen Krise kann der Gesellschafter der Gesellschaft freiwillige Einlagen aus seinem Privatvermögen überlassen.

Offene Einlagen können sein:

• Einzahlungen der Gesellschafter auf das Nennkapital (bei Gründung oder Kapitalerhöhung)
• Einzahlungen der Gesellschafter, die bei der Ausgabe von Anteilen über den Nennbetrag hinausgehen (sog. Ausgabeaufgeld, § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB)
• andere Zahlungen der Gesellschafter auf das Eigenkapital (Einzahlungen in die Kapitalrücklage, z.B. Nachschüsse der Gesellschafter einer GmbH, vgl. §§ 26, 27 GmbHG).

5.2 Verdeckte Einlagen

Bei verdeckten Einlagen handelt sich um unentgeltliche Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft, die auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (verdeckt) erfolgen. Verdeckte Einlagen erhöhen das Vermögen der Kapitalgesellschaft, das ausgeschüttert werden kann. Sog. verdeckte Einlagen dürfen den steuerlichen Gewinn und das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht erhöhen.

Einlagefähig i.S.d. verdeckten Einlage sind nur Vermögensvorteile (also Wirtschaftsgüter), die bei der Kapitalgesellschaft bilanzierungsfähig sind. Das Vermögen der Gesellschaft muss sich vermehren; dies kann durch Ansatz oder Erhöhung eines Aktivpostens oder Verminderung eines Passivpostens in der Bilanz der Kapitalgesellschaft erfolgen. Es muss sich um einen Vermögensvorteil handeln, den ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte.

Beispiel
Gesellschafter J, der zu 50 % an der GmbH beteiligt ist, gewährte ihr im Jahr 01 ein Darlehen in Höhe von 200.000 €. Die Kapitalgesellschaft ist wirtschaftlich gesund. Die GmbH zahlte vereinbarungsgemäß 6 % Zinsen, anstatt der üblichen 8 %. Zum 01.07.04 erließ J der wirtschaftlich gesunden GmbH die Darlehensschuld; die GmbH buchte 200.000 € als betrieblichen Ertrag. Die Zinszahlungen in Höhe von 6.000 € (6 % von 200.000 € = 12.000 €, für ½ Jahr = 6.000,00 €) wurden gewinnmindernd behandelt. Der GmbH-Anteil des J ist Privatvermögen.

• Der Verzicht auf die Darlehensrückzahlung ist eine (verdeckte) Einlage, da er nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Einlagen dürfen aber den Gewinn nicht erhöhen. Folglich ist das Einkommen der GmbH um 200.000 € zu mindern.
• Der der GmbH gewährte Zinsvorteil ist allerdings keine verdeckte Einlage.(Fußnote)
• Die verdeckte Einlage von 200.000 € erhöht die Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters.

In § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG ist die grundsätzliche Regelung enthalten, dass verdeckte Einlagen des Gesellschafters das Einkommen der GmbH nicht erhöhen. § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG bestimmt dagegen, dass eine verdeckte Einlage das Einkommen der Gesellschaft erhöht, soweit sie das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.

In der Regel handelt es sich bei verdeckten Einlagen in Körperschaften um Anschaffungskosten für die Beteiligung, so dass das Einkommen des Gesellschafters im Normalfall nicht gemindert wird.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung von Kapitalgesellschaften“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-66-3.

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