Besteuerung von Kapitalgesellschaften – Teil 17 – Einzelheiten im Zusammenhang mit einer Unternehmenssanierung

5.3 Einzelheiten im Zusammenhang mit einer Unternehmenssanierung

Sanierungsmaßnahmen erfolgen häufig aus gesellschaftsrechtlichen bzw. insolvenzrechtlichen Gründen. Dennoch dürfen steuerliche Folgewirkungen nicht außer Acht gelassen werden.

5.3.1 Rangrücktritt

Für Kapitalgesellschaften ist die Überschuldung gemäß § 19 InsO ein Insolvenzeröffnungsgrund. Gemäß § 15 a InsO haben die Mitglieder des Vertretungsorgans einer juristischen Person ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber nach 3 Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung einen Insolvenzantrag zu stellen. Der Rangrücktritt gilt seit jeher als beliebtes Sanierungsinstrument. Mit der Rangrücktrittsvereinbarung verzichtet der Gläubiger vorläufig auf die teilweise oder vollständige Erfüllung seiner Forderung. Die Fälligkeit der Forderung tritt erst mit dem Ablauf der Befristung ein. Zweck des Rangrücktrittes ist es, die Überschuldung einer Gesellschaft zu vermeiden. Der Rangrücktritt hat damit Einfluss auf das Einkommen der GmbH und damit auf die Besteuerungsgrundlage.

Beispiel
A ist Alleingesellschafter der B-GmbH. Er gewährt der B-GmbH ein Darlehen von 50.000 €. Die B-GmbH gerät in wirtschaftliche Schwierigkeiten mit der Folge, dass die Rückzahlung des Darlehens nur noch in Höhe von 20.000 € gewährleistet ist. A überlegt sich, wie er die Lage der B-GmbH verbessern kann, um ggf. seine Geschäftsanteile besser veräußern zu können. Er zieht dabei die Möglichkeit des Rangrücktritts in Betracht.

• Eine Rangrücktrittsvereinbarung löst steuerlich keine Korrektur aus, da das Darlehen Fremdkapital bleibt, auch wenn sich durch die Rücktrittsvereinbarung der Inhalt der Schuld ändert. Es handelt sich nach wie vor um eine gegenwärtige Belastung, da das Darlehen nicht ausschließlich aus künftigen Gewinnen zu tilgen ist, sondern auch aus dem nach Schuldenbegleichung verbleibenden Vermögen. Die Frage, inwieweit ein Rangrücktritt eine Auswirkung auf die Bilanzierung der Verbindlichkeit hat, hängt im Einzelfall von der konkreten Ausgestaltung des Rangrücktritts ab.

In § 19 Abs. 2 InsO wurde folgende Regelung aufgenommen: „Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen oder aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, für die gem. § 39 Abs. 2 zwischen Gläubiger und Schuldner der nachrangigen Insolvenzverfahren hinter den in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 bezeichneten Forderungen vereinbart worden ist, sind nicht bei den Verbindlichkeiten nach Satz 1 zu berücksichtigen.“

Danach dürfen nur Forderungen, die mit einem ausdrücklichen Rücktritt in den Rang des § 39 Abs. 2 InsO versehen sind, in der Überschuldungsbilanz außer Betracht gelassen werden.

Abgesehen davon sind Gesellschafterforderungen trotz der in § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO grundsätzlich vorgesehenen Nachrangigkeit dieser Forderungen in der Überschuldungsbilanz zu passivieren.

Im Übrigen muss zwischen einfachem Rangrücktritt und qualifiziertem Rangrücktritt unterschieden werden.

5.3.1.1 einfacher Rangrücktritt

Bei einem einfachen Rangrücktritt vereinbaren Schuldner und Gläubiger, dass eine Rückzahlung der Verbindlichkeit nur dann zu erfolgen hat, wenn der Schuldner künftig dazu aus Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem - freien - Vermögen in der Lage ist und der Gläubiger mit seiner Forderung im Rang hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt.

Bei dieser Vereinbarung handelt es sich um einen Rangrücktritt, der mit einer Besserungsabrede verbunden wird. Die Besserungsabrede bezeichnet eine Regelung, nach der bei Eintritt bestimmter Voraussetzungen, wie z.B. die wirtschaftliche Erholung des Schuldners, der zurückgetretene Anspruch wiederauflebt.

5.3.1.2 qualifizierter Rangrücktritt

Bei einem qualifizierten Rangrücktritt erklärt der Gläubiger sinngemäß, er wolle wegen der Forderung erst nach der Befriedigung sämtlicher anderer Gläubiger der Gesellschaft und - bis zur Abwendung der Krise - auch nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagerückgewähransprüchen der Gesellschafter befriedigt werden. Dies rührt daher, dass dieses Darlehen bei der zu erstellenden Überschuldungsbilanz nicht passiviert werden. Ziel der Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts ist, die Verbindlichkeit in der insolvenzrechtlichen Überschuldungsbilanz der Gesellschafter nicht auszuweisen.

Vorteil der Rangrücktrittsvereinbarung ist daher, dass - soweit der Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2 a EStG ausgeschlossen werden kann - keine negativen steuerlichen Folgen entstehen können.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung von Kapitalgesellschaften“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-66-3.

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