Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung – Teil 15 – Gemeiner Wert

5.3.2.3.2 Zwischenwert

Sofern die übernehmende Personengesellschaft einen Zwischenwertansatz wählt, gelten sowohl § 23 Abs. 1 als auch § 23 Abs. 3 UmwStG, da der Ansatz unter dem gemeinen Wert und zugleich über dem Buchwert erfolgt. Gem. § 24 Abs. 4 i.V.m. § 23 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG erfolgt somit auch bei Wahl des Zwischenwertansatzes die Besitzzeitanrechnung.

Hinsichtlich der Anwendung des § 12 Abs. 3, 1. Halbs. UmwStG ist § 23 Abs. 3 UmwStG lex specialis. Es gilt auch bei dem Zwischenwertansatz grundsätzlich die Fußstapfentheorie. Bedingt durch die Aufstockung der Buchwerte wäre es jedoch nicht sachgerecht, analog der Buchwertfortführung die Bewertungsmaßstäbe und die Abschreibungshöhe unverändert fortzuführen. Daher regelt § 23 Abs. 5 UmwStG die AfA-Bemessungsgrundlage neu.

Gem. § 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UmwStG setzt sich die neue Bemessungsgrundlage im Fall einer AfA nach § 7 Abs. 1, 4, 5 und 6 EStG aus den historischen Anschaffungskosten zzgl. der aufgedeckten stillen Reserven zusammen.

Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Einbringenden
+ aufgedeckte stille Reserven
= neue Bemessungsgrundlage.

Der AfA-Satz und die Nutzungsdauer bleiben unverändert. Die Abschreibung kann insgesamt nur bis zur Höhe des Zwischenwerts geltend gemacht werden. Im letzten Jahr der Nutzungsdauer ist zusätzlich zu der linearen AfA auch ein eventuell sich ergebender Restwert abzuziehen.

Beispiel
Für eine Maschine mit Anschaffungskosten von 200.000 € und einer Nutzungsdauer von 20 Jahren wird AfA nach § 7 Abs. 1 EStG von jährlich 10.000 € vorgenommen. Bei Einbringung nach sechs Jahren beträgt der Restbuchwert 140.000 €, die Restnutzungsdauer 14 Jahre. Die Personengesellschaft setzt die Maschine zulässigerweise gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG mit einem Zwischenwert von 180.000 € an.

• Ab dem Zeitpunkt der Einbringung ist für die Maschine jährlich eine AfA von 5 % von (200.000 € + 40.000 € =) 240.000 €, d. h. 12.000 € AfA vorzunehmen (14 x 12.000 € = 168.000 €). Im letzten Jahr der Nutzungsdauer ist zusätzlich zu der linearen AfA in Höhe von 12.000 € auch der Restwert in Höhe von 12.000 € (= 180.000 € ./. 168.000 €) abzuziehen.

In den Fällen, in denen das AfA-Volumen vor dem Ablauf der Nutzungsdauer verbraucht ist, kann in dem verbleibenden Nutzungszeitraum keine AfA mehr abgezogen werden. Wird in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG durch die zugrunde gelegte fiktive Nutzungsdauer die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht, kann die AfA nach der tatsächlichen Restnutzungsdauer des Gebäudes bemessen werden.(Fußnote)

Im Falle einer bisherigen Abschreibung gem. § 7 Abs. 2 EStG stellt der Zwischenwert (= neuer Buchwert) die neue Bemessungsgrundlage dar. Der Abschreibungssatz richtet sich nach der neu zu schätzenden Restnutzungsdauer im Zeitpunkt der Einbringung, vgl. § 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UmwStG.

5.3.2.3.3 Gemeiner Wert

Sofern die übernehmende Personengesellschaft den gemeinen Wert ansetzt, ist für die weitere Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 4 UmwStG danach zu unterscheiden, ob die Einbringung im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge erfolgt ist.

5.3.2.3.3.1 Einzelnachfolge

Im Regelfall dürfte die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgt sein, so dass die eingebrachten Wirtschaftsgüter als im Zeitpunkt der Einbringung zum gemeinen Wert angeschafft gelten, vgl. § 24 Abs. 4 i.V.m. § 23 Abs. 4 UmwStG. Folglich sind hinsichtlich der Bemessung der AfA die für die normalen Anschaffungsvorgänge maßgeblichen Regelungen zu beachten.

Es gelten somit folgende allgemeine Grundsätze:

• Gebäude sind gem. § 7 Abs. 4 EStG abzuschreiben, auch wenn der Einbringende degressiv gem. § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben hat.
• Für bewegliche abnutzbare Güter des Anlagevermögens, für die Frage, ob die degressive AfA überhaupt in Anspruch genommen werden kann als auch für die Grenzwerte (das Dreifache oder 30 % bzw. das Zweieinhalbfache oder 25 %) sind die Abschreibungsvorschriften des Einbringungsjahres maßgebend.
• Ob Wirtschaftsgüter in den Sammelposten gem. § 6 Abs. 2 a EStG aufzunehmen sind, richtet sich ausschließlich nach den Verhältnissen bei der übernehmenden Personengesellschaft (Ansatz bei Einbringung = Anschaffungskosten = mehr als 150 bis 1.000 €).
• Geringwertige Wirtschaftsgüter sind nach § 6 Abs. 2 EStG abzuschreiben.
• Die 6-Jahresfrist des § 6 b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG beginnt ab dem Einbringungszeitpunkt neu zu laufen.
• Rücklagen, etwa nach § 6 b EStG oder § 7 g EStG a.F. können von der Personengesellschaft nicht fortgeführt werden, denn die Gesellschaft tritt nicht - wie bei der Buchwertverknüpfung in die Rechtsstellung des Einbringenden ein.
• Der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7 g Abs. 1 EStG n.F. sowie die Sonderabschreibungen gem. § 7 g Abs. 5 EStG können ebenfalls nicht fortgeführt werden. Bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen, Hinweis auf § 7 g Abs. 1 Sätze 2 und 4 bzw. Abs. 6 EStG, könnte die übernehmende Personengesellschaft selbst jedoch im Hinblick auf die bevorstehende Einbringung den Investitionsabzugsbetrag gem. § 7 g Abs.1 EStG und/oder ab dem Einbringungsjahr die Sonderabschreibungen gem. § 7 g Abs. 5 EStG in Anspruch nehmen, vgl. § 7 g Abs. 7 EStG.

Darüber hinaus erfolgt keine Besitzzeitanrechnung, da § 23 Abs. 4, 1. Halbs. UmwStG vollumfänglich einen Anschaffungsvorgang unterstellt, wenn bei Einzelrechtsnachfolge der gemeine Wert angesetzt wurde.

5.3.2.3.3.2 Gesamtrechtsnachfolge

Bei einer Einbringung zum gemeinen Wert im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gelten dagegen gem. § 23 Abs. 4, 2. Halbs. UmwStG die Regelungen des § 23 Abs. 3 UmwStG zum Zwischenwert entsprechend. Es gilt grundsätzlich die Fußstapfentheorie mit der Besonderheit, dass für die eingebrachten Wirtschaftsgüter eine neue AfA-Bemessungsgrundlage zu ermitteln ist.

Da beim Ansatz zum gemeinen Wert § 23 Abs. 1 UmwStG nicht unmittelbar anwendbar ist und § 23 Abs. 4, 2. Halbs. UmwStG auch nicht auf § 23 Abs. 1 UmwStG verweist, findet die Besitzzeitanrechnungsvorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG keine Anwendung, so dass auch bei der Gesamtrechtsnachfolge keine Besitzzeitanrechnung erfolgt.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-59-5.

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