Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung – Teil 16 – Steuerliche Folgen für den einbringenden Gesellschafter

5.3.3 Steuerliche Folgen für den einbringenden Gesellschafter

Bei einer Einbringung sind neben den Folgen auf Ebene der Gesellschaft auch die steuerlichen Folgen des einbringenden Gesellschafters zu betrachten.

5.3.3.1 Ermittlung des Einbringungsgewinns

Nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen von der aufnehmenden Personengesellschaft in die Gesamthandsbilanz zuzüglich etwaiger Ergänzungsbilanzen angesetzt wird, als Veräußerungspreis für den Einbringenden.

Wird somit ein höherer Wert als der zuletzt beim Einbringenden bilanzierte Buchwert gewählt, entsteht ein Einbringungsgewinn. Dieser Einbringungsgewinn entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Der Einbringungsgewinn ermittelt sich nach den spezialgesetzlichen Regelungen des § 24 UmwStG i.V.m. den allgemeinen Regelungen des § 16 EStG daher wie folgt:
Fiktiver Veräußerungspreis, § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
./. Einbringungskosten, § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
./. Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter, § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG/ § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
= Einbringungsgewinn
./. ggf. Freibetrag, vgl. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG, § 16 Abs. 4 EStG
= steuerpflichtiger Einbringungsgewinn = Einkünfte i.S. des § 16 EStG.

Durch die Gewährung eines Mitunternehmeranteils wird der Einbringende direkt an allen Wirtschaftsgütern der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt. Daher bedarf es keiner gesetzlichen Wertverknüpfung zwischen dem Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens und den Anschaffungskosten der gewährten Beteiligungen. Aufgrund dieser direkten Zuordnung kommt es bei § 24 UmwStG auch nicht zu einer Verdoppelung der stillen Reserven, wie dies bei einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG der Fall ist, da der Einbringende bei Buchwertfortführung direkt an den von ihm steuerneutral übertragenen stillen Reserven beteiligt wird.

5.3.3.2 Besteuerung des Einbringungsgewinns

Sofern die Einbringung nach § 24 UmwStG zu Buchwerten erfolgt und unwesentliche Betriebsgrundlagen nicht in das Betriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft übertragen, sondern in das Privatvermögen des Gesellschafters überführt wurden, entsteht nach den allgemeinen Grundsätzen des § 16 EStG ein Gewinn. Die in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter sind nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG mit dem gemeinen Wert am steuerlichen Einbringungsstichtag zu bewerten. Dieser Gewinn ist nicht gem. § 16 Abs. 4, § 34 EStG begünstigt.

Ein entstehender Einbringungsgewinn wird, soweit er auf eine natürliche Person entfällt, analog der allgemeinen Regelungen der Betriebsveräußerungen nach § 16 EStG behandelt. Der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG wird gem. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG allerdings nur dann gewährt, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem gemeinen Wert angesetzt wurde, somit alle stillen Reserven aufgedeckt worden sind. Nur in diesen Fällen sind auch die Vergünstigungen des § 34 Abs. 1 und Abs. 3 EStG zu berücksichtigen, und zwar nur insoweit als der Veräußerungsgewinn nicht schon nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b i.V.m. § 3 c Abs. 2 EStG durch das Teileinkünfteverfahren begünstigt ist. Die Vergünstigung gilt ebenfalls für den Entnahmegewinn, da insgesamt alle stillen Reserven aufgedeckt worden sind.

Der Einbringungsgewinn, der aus dem Ansatz von Zwischenwerten entstanden ist, stellt einen nicht durch § 16 Abs. 4 und § 34 EStG begünstigten Gewinn gem. § 16 EStG dar. Ein eventueller Entnahmegewinn (aus der Überführung unwesentlicher Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen) ist ebenso zu behandeln. Analog der Grundsätze zur Betriebsaufgabe soll auch bei einer Einbringung nach § 24 UmwStG nur die zusammengeballte Auflösung aller stillen Reserven steuerlich begünstigt werden, was bei einer teilweisen Aufdeckung durch den Zwischenwertansatz nicht der Fall ist.

§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG verweist auf die entsprechende Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG. Danach sollen Veräußerungen nur insoweit durch Freibetrag und die Ermäßigung des § 34 EStG begünstigt werden, als die Veräußerung nicht „an sich selbst“ erfolgt. D.h., dass die Vergünstigung nur insoweit zur Anwendung kommt, wie der Einbringende nicht an der Personengesellschaft beteiligt ist. Nach Ansicht der Finanzverwaltung stellt § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG dabei nicht auf den einzelnen Gesellschafter, sondern auf die einbringenden Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit ab. Ein aus einer „Veräußerung an sich selbst“ entstehender Einbringungsgewinn gilt kraft Gesetzes als laufender Gewinn und ist somit auch gewerbesteuerpflichtig.

Beispiel
Die AB und C oHG möchte zusammen mit dem D die ABC und D oHG gründen. Alle Gesellschafter sollen nach der Einbringung zu gleichen Teilen an der ABC und D oHG beteiligt sein, die neue Gesellschaft setzt die gemeinen Werte an.

• Die Gesellschafter A, B und C bringen jeweils ihren Mitunternehmeranteil an der AB und C oHG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die neue ABC und D oHG ein. Ein entstehender Einbringungsgewinn ist den Altgesellschaftern A, B und C jeweils zu einem Drittel zuzurechnen.
• Jeder Gesellschafter hatte bislang einen Anteil von einem Drittel an der oHG, nach der Einbringung besitzt jeder Gesellschafter einen Anteil von einem Viertel. Im Ergebnis hat jeder Altgesellschafter somit 25 % seiner Beteiligungen abgegeben, 75 % der Anteile behalten bzw. an sich selbst veräußert. Daher unterliegen 75 % des Einbringungsgewinns als laufender Gewinn der normalen Besteuerung, 25 % sind als Einbringungsgewinn freibetrags- und tarifbegünstigt.
• Sofern ein entstehender Einbringungsgewinn bei einer Körperschaft als Einbringendem entsteht, unterliegt dieser Gewinn - soweit § 8 b KStG keine Steuerbefreiung vorsieht - als laufender Gewinn der Körperschaftsteuer. Eine Tarifermäßigung oder ein Freibetrag wie bei einer natürlichen Person ist für Körperschaften nicht vorgesehen.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-59-5.

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