Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung – Teil 17 – Einbringungsgewinn und Gewerbesteuer

5.3.3.3 Einbringungsgewinn und Gewerbesteuer

Aufgrund des Charakters der Gewerbesteuer als Objektsteuer gehört der Gewinn aus der Einbringung eines gewerblichen Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch eine natürliche Person grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag, da Veräußerungsvorgänge bei der Ermittlung des Gewerbeertrags grundsätzlich auszuscheiden sind, wenn damit die endgültige Einstellung der gewerblichen Betätigung des Veräußerers verbunden ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Vermögen mit einem Zwischenwert oder einem gemeinen Wert angesetzt hat.

Nicht vom Gewerbeertrag ausgenommen ist der Gewinn

• soweit er in den Fällen aus der „Veräußerung an sich selbst“, § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG entsteht;
• aus der Einbringung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aus dem Betriebsvermögen (auch dann, wenn sie als Teilbetrieb zu werten ist) oder
• aus der Einbringung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils.

Da eine Kapitalgesellschaft gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG kraft Rechtsform als Gewerbebetrieb gilt, zählt bei einer Kapitalgesellschaft auch eine Betriebsveräußerung immer zum Gewerbeertrag. Ebenfalls gewerbesteuerpflichtig ist deshalb jede Art von Einbringungsgewinn, soweit dieser eine Kapitalgesellschaft als Einbringendem zuzurechnen ist.

Darüber hinaus wird bei der Einbringung durch eine Personengesellschaft danach unterschieden, wer unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligt ist, Hinweis auf § 7 Satz 2 GewStG. Deshalb führt die Einbringung durch eine (Unter-) Personengesellschaft, an der eine (Ober-) Personengesellschaft beteiligt ist, insoweit zu gewerbesteuerlichem Einbringungsgewinn, unabhängig davon, wer Mitunternehmer der Obergesellschaft ist.
Ob ein bei einem Einbringenden festgestellter gewerbesteuerlicher Verlustvortrag gem. § 10a GewStG bei der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt wird und verwertet werden kann, bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages, da insoweit keine spezifischen Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes existent sind. Es kommt mithin für die weitere Verlustnutzung darauf an, ob Unternehmeridentität und Unternehmensidentität vorliegen.

Soweit der eingebrachte Betrieb oder Teilbetrieb von der übernehmenden Personengesellschaft unverändert fortgeführt wird, liegt grundsätzlich Unternehmensidentität vor. Maßgeblich ist dabei, dass die gewerbliche Tätigkeit des eingebrachten Teilbetriebs so fortgeführt wird, dass sie von der übrigen Betätigung der aufnehmenden Personengesellschaft erkennbar abgrenzbar ist.

Hinsichtlich der Unternehmeridentität existieren bei einer Einbringung durch eine natürliche Person unterschiedliche Grundsätze.

5.3.3.3.1 Einbringung durch einen Einzelunternehmer

Bei einer Einbringung durch einen Einzelunternehmer kann dieser einen bislang erlittenen Gewerbeverlust auf die übernehmende Personengesellschaft in voller Höhe übertragen, ihn jedoch nur in der Höhe jeweils geltend machen, in dem er selbst als Mitunternehmer nach dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel beteiligt ist.

Beispiel
A bringt sein Einzelunternehmen in die AB oHG ein. A besitzt einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag in Höhe von 100.000 €. A und B sind je zu 50 % an der oHG beteiligt. Im Folgejahr erwirtschaftet die oHG einen steuerpflichtigen Gewerbeertrag in Höhe von 100.000 €.

• A kann den gesamten Verlustvortrag auf die oHG mitübertragen, darf jedoch im Folgejahr diesen nur in der Höhe geltend machen, in der ein Anteil am steuerpflichtigen Gewerbeertrag der oHG auf ihn entfällt. Er kann somit 50.000 € geltend machen, die weiteren 50.000 € kann er weiterhin als Verlust vortragen.

5.3.3.3.2 Einbringung einer Personengesellschaft

Wird eine Personengesellschaft in eine neue Personengesellschaft eingebracht, ist auf die Beteiligungen der einzelnen Mitunternehmer an der alten bzw. an der neuen Personengesellschaft abzustellen. Ein bei der alten Gesellschaft festgestellter Verlustvortrag kann nur insoweit verwendet werden, wie der einzelne Gesellschafter auch an der neuen Personengesellschaft beteiligt ist.

Beispiel
A und B bringen ihren Mitunternehmeranteil an der AB oHG in die ABCD oHG ein. Die AB oHG besitzt einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag von 100.000 €. A, B, C und D sind je zu 25 % an der neuen oHG beteiligt. Im Folgejahr erwirtschaftet die neue oHG einen steuerpflichtigen Gewerbeertrag in Höhe von 100.000 €.

• A und B können den gesamten Verlustvortrag auf die neue oHG mitübertragen, dürfen jedoch im Folgejahr diesen nur in der Höhe geltend machen, in der ein Anteil am steuerpflichtigen Gewerbeertrag der oHG auf sie entfällt, somit jeweils 25.000 €. 50.000 € können sie weiterhin vortragen, nämlich ebenfalls jeweils 25.000 €.

5.3.3.3.3 Aufnahme eines Gesellschafters

Wird ein weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Personengesellschaft aufgenommen, so kann der bislang erwirtschaftete Gewerbeverlust nur insoweit abgezogen werden, als er nach dem Gewinnverteilungsschlüssel der neuen Gesellschaft auf die alte Gesellschafter entfällt.

Beispiel
C soll in die AB oHG aufgenommen werden. Die AB oHG besitzt einen gewerbesteuerpflichtigen Verlustvortrag in Höhe von 90.000 €. A, B und C sind zu je einem Drittel an der oHG beteiligt. Im Folgejahr erwirtschaftet die oHG einen steuerpflichtigen Gewerbeertrag in Höhe von 90.000 €.

• A und B können den gesamten Verlustvortrag in der oHG weiter fortführen, dürfen jedoch im Folgejahr diesen nur in der Höhe geltend machen, in der ein Anteil am steuerpflichtigen Gewerbeertrag der oHG auf sie entfällt; somit jeweils 30.000 €. 30.000 € können sie weiterhin vortragen (jeweils 15.000 €).

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-59-5.

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