Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung – Teil 23 – Ausscheiden von Gesellschaftern

6 Ausscheiden von Gesellschaftern

Es gibt vielfältige Gründe für das Ausscheiden von Gesellschaftern. Im Falle der Kündigung eines Gesellschafters kann dies - je nach Inhalt des Gesellschaftsvertrages - zur Liquidation der Gesellschaft oder zur Fortführung der Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern führen. In den Fällen des Ausscheidens eines Gesellschafters wird in aller Regel eine Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter zu bezahlen sein.

Daneben kommt ein Ausscheiden eines Gesellschafters durch Übertragung der Gesellschaftsrechte auf einen neu eintretenden Gesellschafter in Betracht. Hier ist wiederum zu unterscheiden zwischen der entgeltlichen Anteilsübertragung und der unentgeltlichen Anteilsübertragung.

Schließlich sind die Fälle des Ausscheidens durch Tod zu berücksichtigen. Je nach gesellschaftsvertraglicher Regelung kann das Ausscheiden durch Tod zur Auflösung der Gesellschaft oder zu unterschiedlichen Rechtsfolgen, je nachdem, welche Art von Fortbestehensklauseln existiert, führen.

6.1 Nachfolgeregelungen

Nachfolgeregelungen spielen eine Rolle in den Fällen des Ausscheidens eines Gesellschafters durch Tod. In den meisten Personengesellschaftsverträgen sind Nachfolgeregelungen enthalten. Sollten keine Nachfolgeregelungen vorhanden sein, gelten die entsprechenden gesetzlichen Regeln:

• Für die BGB-Gesellschaft bestimmt § 727 BGB, dass die Gesellschaft durch den Tod eines Gesellschafters aufgelöst wird, sofern sich aus dem Gesellschaftsvertrag nicht etwas anderes ergibt. Für die oHG regelt § 131 Abs. 3 HGB dagegen, dass der Tod des Gesellschafters mangels abweichender vertraglicher Bestimmung nur zum Ausscheiden des Gesellschafters, nicht aber zur Auflösung der Gesellschaft führt.
• Für einen an einer KG beteiligten Kommanditisten bestimmt § 177 HGB, dass die Gesellschaft beim Tod eines Kommanditisten mangels abweichender vertraglicher Bestimmung mit den Erben fortgesetzt wird.

Gerade die Nachfolge für den Fall des Todes eines Gesellschafters will gründlich abgewogen werden. Hier sind die individuellen Interessen der Gesellschafter zu berücksichtigen.

Zivilrechtlich ist im Falle der Nachfolge aufgrund des Tod eines Gesellschafters zu beachten, dass sich die Nachfolge aufgrund einer Sonderrechtsnachfolge ergibt. Das bedeutet, dass der Anteil des Verstorbenen an der Personengesellschaft nicht in den Nachlass fällt und somit nicht Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft wird. Der Anteil des verstorbenen Gesellschafters geht vielmehr im Rahmen einer Sonderrechtsnachfolge unmittelbar im Wege eines Direkterwerbs (ggf. anteilig) auf den/ die vorgesehenen Nachfolger über. Aus diesem Grund ist bei Beteiligungen an Personengesellschaften besonderes Augenmerk darauf zu richten, dass die gesellschaftsvertraglichen Nachfolgeregelungen mit den letztwilligen Verfügungen des entsprechenden Gesellschafters abgestimmt sind. Als Grundsatz ist dabei zu beachten, dass das Gesellschaftsrecht dem Erbrecht grundsätzlich vorgeht.
Im Zivilrecht wird grundsätzlich zwischen verschiedenen Arten der Nachfolgeklauseln unterschieden, es gibt

• Fortsetzungsklauseln
• Eintrittsklauseln und
• Nachfolgeklauseln.

6.1.1 Fortsetzungsklausel

Eine Fortsetzungsklausel könnte wie folgt lauten:

„Im Fall des Todes eines Gesellschafters wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern mit den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Den Erben des verstorbenen Gesellschafters stehen Abfindungsansprüche gegen die Gesellschaft zu, die sich nach § ... dieses Vertrages richten.“

Die Fortsetzungsklausel entspricht dem personalistischen Charakter der Personengesellschaft. Selbstverständlich können die verbleibenden Gesellschafter bei entsprechender Willensübereinstimmung einen Nachfolger des ausgeschiedenen Gesellschafters in die Gesellschaft aufnehmen. Ansonsten wächst den verbliebenen Gesellschaftern der Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters im Verhältnis ihrer Gesellschaftsanteile gem. § 738 BGB zu. Der verstorbene Gesellschafter scheidet unter Verlust der Mitgliedschaft aus der Gesellschaft aus.
Der Abfindungsanspruch des Verstorbenen fällt bei der Fortsetzungsklausel in den Nachlass (Erbengemeinschaft).

Einkommenssteuerlich ist in dem Fall der Fortsetzungsklausel eine entgeltliche Veräußerung des Mitunternehmeranteils des verstorbenen Gesellschafters an die übrigen Gesellschafter auf den Todesfall zu sehen. Der Veräußerungsgewinn ist wie bei einer entgeltlichen Veräußerung unter Lebenden gem. § 16 EStG dem Erblasser zuzurechnen, die verbleibenden Gesellschafter haben für den Fall, dass der an die Erben zu zahlende Abfindungsanspruch höher ist als der Buchwert des Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters zusätzliche Anschaffungskosten, wie sie sich in den Fällen des Ausscheidens gegen Abfindung zu Lebzeiten ermitteln.

Die Erben des verstorbenen Gesellschafters erwerben zu keinem Zeitpunkt einen Anteil am Gesellschaftsvermögen.(Fußnote)

6.1.1.1 Abfindung entspricht dem Buchwert

Sofern den Erben als Abfindung der Buchwert der Beteiligung des verstorbenen Gesellschafters ausgezahlt wird, ist dies einkommensteuerrechtlich ohne Folgen, zu beachten ist jedoch, dass in diesen Fällen ggf. erbschaftsteuerliche Konsequenzen zu beachten sind.

6.1.1.2 Abfindung ist geringer als der Buchwert

Sofern die Abfindung der Erben unterhalb des Buchwertes liegt, führt dies zu einem Veräußerungsverlust des Erblassers, so dass die verbleibenden Gesellschafter die Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter grundsätzlich erfolgsneutral herabsetzen müssen, und zwar auch in diesem Fall im Rahmen von (negativen) Ergänzungsbilanzen.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-59-5.

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