Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung – Teil 25 – Nachfolgeklausel

6.1.3 Nachfolgeklausel

Der Unterschied der Nachfolgeklausel zu der Eintrittsklausel besteht darin, dass im Rahmen der Nachfolgeklausel die vorgesehenen Nachfolger unmittelbar in die Gesellschafterstellung des durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafters nachrücken.

Auch bei den Nachfolgeklauseln gibt es die Unterscheidung zwischen der sog. einfachen Nachfolgeklausel und der sog. qualifizierten Nachfolgeklausel.

6.1.3.1 einfache Nachfolgeklausel

Bei der einfachen Nachfolgeklausel werden die Erben als solche und nicht die Erbengemeinschaft Gesellschafter. Dabei können alle Erben zu Nachfolgern in den Gesellschaftsanteil berufen sein, sog. einfache Nachfolgeklausel. Die Person des Erben wird durch die Erbeinsetzung des Gesellschafters mittels Testament oder aufgrund der gesetzlichen Erbfolge bestimmt, wenn der Erblasser kein Testament errichtet hat.

Eine einfache Nachfolgeklausel kann wie folgt lauten:

„Im Fall des Todes eines Gesellschafters wird die Gesellschaft mit den Erben des Gesellschafters fortgesetzt. Die Mitgliedschaft des verstorbenen Gesellschafters geht auf die Miterben im Verhältnis ihrer Erbquote über.“

Problematisch bei der einfachen Nachfolgeklausel ist, dass der Erblasser den Gesellschaftsanteil nicht mehr vorrangig im Rahmen einer letztwilligen Verfügung einem speziellen Erben zuweisen kann. Eine solche Zuweisung wäre als Teilungsanordnung anzusehen, die jedoch keine dingliche Wirkung entfaltet, Hinweis auf § 2048 BGB.

6.1.3.2 qualifizierte Nachfolgeklausel

Im Gegensatz zur einfachen Nachfolgeklausel geht es bei der qualifizierten Nachfolgeklausel darum, den Kreis der möglichen Gesellschafter und damit die Auswahlbefugnis des Gesellschafters hinsichtlich seines Nachfolgers in den Gesellschaftsanteil einzugrenzen. Dies kann durch abstrakte Merkmale geschehen (wie z.B. Abkömmlinge des Gesellschafters) oder auch durch die unmittelbare Bezeichnung eines Erben erfolgen. Soweit keiner der Erben die durch den Gesellschaftsvertrag geregelten Voraussetzungen erfüllt, geht die qualifizierte Nachfolgeklausel ins Leere. Das bedeutet, dass sowohl bei der Gestaltung des Gesellschaftsvertrages als auch beim Testament darauf zu achten ist, dass die geplanten erbrechtlichen Gestaltungen auch möglich sind.

Sofern ein Gesellschafter plant, seinen Gesellschaftsanteil im Wege eines Vermächtnisses auf einen Nachfolger übertragen zu lassen, so sollte diese Möglichkeit ausdrücklich im Gesellschaftsvertrag verankert sein.

Bei den qualifizierten Nachfolgeklauseln ist darauf zu achten, dass die im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Nachfolger auch im Rahmen einer letztwilligen Verfügung eines potenziellen Erblassers Berücksichtigung finden. Ansonsten geht die gesellschaftsvertragliche Nachfolgeklausel ins Leere mit der Folge, dass - soweit für diesen Fall die Gesellschaft fortbesteht - der Abfindungsanspruch des durch Tod ausscheidenden Gesellschafters in den Nachlass fällt mit den entsprechenden steuerlichen Folgen, wie sie auch beim Gesellschafterwechsel gegen Entgelt unter Lebenden entstehen.

Eine qualifizierte Nachfolgeklausel könnte in etwa wie folgt lauten:

„Im Fall des Todes eines Gesellschafters wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern mit dessen leiblichen Abkömmlingen, soweit diese Erben werden, fortgesetzt. Den übrigen Erben des verstorbenen Gesellschafters stehen keine Abfindungsansprüche gegen die Gesellschaft zu. Werden Abkömmlinge des verstorbenen Gesellschafters nicht Erben, wird die Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Die Abfindungsansprüche der Erben des verstorbenen Gesellschafters berechnen sich nach Maßgabe der Regelungen des § ... Eintrittsrechte vermächtnisweise mit dem Gesellschaftsanteil bedachter Abkömmlinge des verstorbenen Erblassers bestehen nicht.“

6.1.3.3 rechtsgeschäftliche Nachfolgeklauseln

Neben den in Verbindung mit der Erbfolge stehenden einfachen und qualifizierten Nachfolgeklauseln besteht auch die Möglichkeit, rechtsgeschäftliche Nachfolgeklauseln abzuschließen. Bei derartigen Klauseln handelt es sich um gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen, nach denen beim Ausscheiden eines Gesellschafters (dabei in der Praxis tatsächlich in der Regel bei Ausscheiden durch Tod) ein bestimmter neuer Gesellschafter die Gesellschafterbeteiligung erwirbt. Der ausgesuchte Nachfolger tritt mit Eintritt der Bedingung (Todesfall) in die Gesellschaft ein. Der Übergang dieses Gesellschaftsanteils berührt den Nachlass des Erblassers in diesem Fall nicht. Voraussetzung für eine solche Klausel ist zwingend, dass der ausgesuchte vorgesehene Gesellschafter an der vertraglichen Vereinbarung bereits beteiligt wurde, da auch aus seiner Sicht ein Übertragungsvertrag - wenn auch unter einer Bedingung - vorliegt.

6.1.3.4 steuerliche Auswirkungen

Je nach Wahl der Nachfolgeklausel entstehen unterschiedliche steuerliche Auswirkungen.

6.1.3.4.1 einfache Nachfolgeklausel

Soweit der Gesellschaftsvertrag eine einfache Nachfolgeklausel vorsieht, wird nach dem Tod des Gesellschafters die Gesellschaft mit allen Erben fortgesetzt. In diesem Fall geht im Wege der Sonderrechtsnachfolge der jeweilige Anteil an dem Gesellschaftsvermögen des verstorbenen Gesellschafters auf jeden einzelnen der Gesellschafter über, der seiner Erbquote entspricht.

Das bedeutet, dass alle Erben im Verhältnis ihrer Erbquote Mitunternehmer der Gesellschaft werden, nicht etwa die Erbengemeinschaft.

Sofern Sonderbetriebsvermögen des verstorbenen Gesellschafters vorhanden sein sollte, ist dieses ebenfalls den Erben entsprechend ihrer Erbquote zuzurechnen.

Dadurch, dass die einzelnen Gesellschaftsanteile aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft ausgegliedert sind, verlieren sie nicht jegliche Beziehung zum Nachlass. Aus einkommensteuerrechtlicher Sicht ist zu unterscheiden, wenn beispielsweise ein Miterbe den Gesellschaftsanteil eines anderen Miterben im Wege der Erbauseinandersetzung erlangt.

Wird der abgebende Miterbe in diesem Fall dadurch entschädigt, dass er aus den übrigen Nachlassgegenständen etwas erhält, auf das der Erwerber im Gegenzug verzichtet, so entstehen keine Anschaffungskosten. Ein solcher Vorgang ist erfolgsneutrale Realteilung des Nachlasses.

Leistet der den Gesellschaftsanteil eines Miterben erwerbende andere Erbe dagegen eine Ausgleichszahlung an den Miterben aus seinem eigenen Vermögen, können darin Anschaffungskosten für die zusätzliche Beteiligung und ein Veräußerungserlös des abgebenden Erben gesehen werden. Sofern der Erwerber im Zusammenhang mit der Übertragung keine Leistung zu erbringen hat, entstehen ihm keine Anschaffungskosten. In diesem Fall hat er die Buchwerte des Vorgängers fortzusetzen.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-59-5.

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