Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung – Teil 14 – Fortführung der Wertansätze
Autor(-en):
Carola Ritterbach
Rechtsanwältin
Monika Dibbelt
Rechtsanwältin
Jens Bierstedt
LL.B., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter
5.3.2.2.3 Zwischenwert
Neben dem Buchwert und dem gemeinen Wert ermöglicht das Gesetz über einen entsprechenden Antrag auch den Ansatz eines beliebigen dazwischen liegenden Wertes, den sog. Zwischenwert, vgl. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Um zu diesem Zwischenwert zu gelangen, bedarf es einer teilweisen Wertaufstockung und somit einer teilweisen Realisierung von stillen Reserven. Eine solche Aufstockung kann jedoch von der Personengesellschaft nicht willkürlich auf einzelne Wirtschaftsgüter beschränkt werden, vielmehr verlangt die Finanzverwaltung eine gleichmäßige Aufstockung nach der sog. modifizierten Stufentheorie aller Wirtschaftsgüter.
Es ist zu untersuchen, in welchen eingebrachten Wirtschaftsgütern überhaupt stille Reserven enthalten sind und wie hoch diese insgesamt sind. Diese stillen Reserven sind dann gleichmäßig um einen einheitlichen Prozentsatz aufzulösen. Dieser bestimmt sich aus dem Verhältnis des aufzustockenden Betrages (Unterschied zwischen dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens und dem Wert, mit dem es von der Personengesellschaft angesetzt wird) zum Gesamtbetrag der vorhandenen stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens. Bei der Aufstockung ist grundsätzlich sowohl das Anlagevermögen (einschl. der vom Einbringenden hergestellten immateriellen Anlagegüter) als auch das Umlaufvermögen zu berücksichtigen. Ein bestehender selbst geschaffener Geschäftswert ist nur zu berücksichtigen, soweit die übrigen Wirtschaftsgüter und Schulden schon mit dem gemeinen Wert angesetzt sind, aber gegenüber dem Wert, mit dem eingebrachte Betriebsvermögen von der Personengesellschaft angesetzt werden soll, noch eine Differenz verbleibt. In Höhe dieser Differenz ist dann ein Ansatz des Geschäftswertes vorzunehmen.
Beispiel
Ein Einzelunternehmen mit einem Buchwert von 200.000 € und einem gemeinen Wert von 1.000.000 € (davon originärer Firmenwert 400.000 €) soll in eine oHG eingebracht werden. Der zweite Gesellschafter erbringt eine Bareinlage. Es soll ein Zwischenwertansatz in Höhe von 500.000 € für das eingebrachte Betriebsvermögen gewählt werden.
- Insgesamt sind in dem eingebrachten Betrieb 800.000 € stille Reserven enthalten. Davon entfallen 400.000 € auf einen selbst geschaffenen (originären) Firmenwert und die verbleibenden 400.000 € auf übrige Wirtschaftsgüter des Betriebs. Um einen Zwischenwert von 500.000 € zu erreichen, sind somit 500.000 € ./. 200.000 € Buchwert = 300.000 € stille Reserven aufzudecken. Dies entspricht einem Anteil von 75 % der gesamten stillen Reserven (ohne Firmenwert). Daher sind die stillen Reserven aller Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens in Höhe von 75 % aufzudecken. Der Firmenwert ist nicht zu aktivieren.
5.3.2.3 Fortführung der Wertansätze
Um im Anschluss an die Eröffnungsbilanz eine zutreffende Besteuerung zu gewährleisten, müssen sowohl die Wertansätze in der Gesamthandsbilanz als auch die Korrekturen der Ergänzungsbilanzen berücksichtigt und fortgeführt werden. § 24 Abs. 4 UmwStG schreibt zur Wertfortführung die entsprechende Anwendung des § 24 Abs. 1, 3, 4 und 6 UmwStG vor.
5.3.2.3.1 Buchwertfortführung
Nach § 23 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3, 1. Halbs. UmwStG tritt die übernehmende Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein (sog. Fußstapfentheorie). Dies gilt insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der AfA und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.
5.3.2.3.1.1 Abschreibung
Wesentliches Anwendungsgebiet der Fußstapfenregelung ist jedoch die Bindung an die
- ursprünglich gewählten Anschaffungs- und Herstellungskosten (z. B. auch als Wertobergrenze einer möglichen Wertaufholung)
- bisherige AfA-Bemessungsgrundlage
- gewählte AfA-Methode und
- zugrunde gelegte Nutzungsdauer.
Die weiteren Abschreibungen sind grundsätzlich so vorzunehmen, als wären die Wirtschaftsgüter weiterhin dem Einbringenden zuzurechnen. Entscheidend ist dabei, dass der sich aus der Abschreibung des betreffenden Wirtschaftsgutes in der Gesamthandsbilanz zzgl. etwaiger Mehr- bzw. Minderabschreibungen aus den Ergänzungsbilanzen insgesamt konstituierende Abschreibungsbetrag dem Betrag entspricht, der sich bei unveränderter Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes beim Einbringenden ergeben hätte.
5.3.2.3.1.2 steuerliche Rücklagen
Hinsichtlich steuerlicher Rücklagen bedeutet der Eintritt in die Rechtsstellung des Einbringenden, dass die seitens des Einbringenden gebildeten Rücklagen von der übernehmenden Personengesellschaft fortgeführt und ggf. übertragen werden können. Hier ist insbesondere an Rücklagen gemäß § 6 b EStG zu denken.
5.3.2.3.1.3 Besitzzeitanrechnung
Darüber hinaus ermöglicht die Buchwertfortführung auch die Besitzzeitanrechnung. Nach § 23 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen des Einbringenden bei der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung ist. Diese Besitzzeitanrechnung kann beispielsweise im Fall der späteren Veräußerung eines Wirtschaftsgutes die Bildung einer Rücklage gem. § 6 b EStG ermöglichen, da Voraussetzung hierfür eine mindestens sechsjährige Zugehörigkeit zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte der Personengesellschaft ist, vgl. § 6 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-59-5.
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Carola Ritterbach
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LL.B., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter
Stand: Januar 2017
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Ãœber die Autoren:
Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, Fachanwältin für Bank- und Kapitalmarktrecht
Rechtsanwältin Carola Ritterbach absolviert derzeit den Fachanwaltskurs Steuerrecht. Sie berät Gesellschafter und Unternehmer bei der steuerlichen Gestaltung von Gesellschaften und Unternehmen. Sie begleitet Betriebsprüfungen und vertritt bei Finanzgerichtsstreitigkeiten mit dem Finanzamt oder vor Finanzgerichten. Rechtsanwältin Ritterbach berät und vertritt bei Steuerselbstanzeigen und Steuerstrafverfahren. Sie erstellt Unternehmensbewertungen und begleitet Unternehmenskäufe bzw. Unternehmensverkäufe aus steuerrechtlicher Sicht.
Sie berät bei der Gestaltung von Erbschaften und Schenkungen zur Vermeidung unnötiger Erbschaftssteuer und entwirft Vermögensübertragungskonzepte.
Sie berät hinsichtlich steuerlicher Auswirkungen von Insolvenzen. Dabei prüft und beantragt sie Steuererlasse zum Zweck der Unternehmenssanierung oder für insolvente Steuerschuldner sowie die nachträgliche Aufteilung
on Steuern im Fall der Zusammenveranlagungen bei Insolvenzen einzelner Ehepartner.
Rechtsanwältin Ritterbach ist Fachanwältin für Bank- und Kapitalmarktrecht und ist seit vielen Jahren im Bereich Bankrecht tätig. Steuerliche Fragen bei Finanzierungsgeschäften treffen daher ihr besonderes Interesse.
Carola Ritterbach hat im Steuerrecht veröffentlicht:
- Bilanzierung, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt LL.M., 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-49-6
- Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen, Monika Dibbelt, Carola Ritterbach und Alexander Mayr, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-48-9
- Die strafbefreiende Selbstanzeige, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-47-2
- Besteuerung Personengesellschaften, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt LL.M., 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6
- Steuerberaterhaftung, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Anika Wegner, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-51-9
- Erbschaftssteuer- und Schenkungssteuerrecht: Das Recht der Erbschafts- und Schenkungssteuer. Möglichkeiten zur Verringerung der Steuerbelastung bei Erbschaften und Schenkungen, 2014, Verlag Mittelstand und Recht, ISBN 978-3-939384-16-8,
- Die Haftung für Steuerschulden, 2015, Verlag Mittelstand und Recht, ISBN 978-3-939384-39-7
Weitere Veröffentlichungen von Rechtsanwältin Ritterbach im Steuerrecht sind in Vorbereitung, so
- Änderung von Steuerbescheiden – Wann darf das Finanzamt einen Steuerbescheid aufheben oder korrigieren
Carola Ritternach ist Dozentin für Steuerrecht bei der DMA Deutsche Mittelstandsakademie sowie Mitglied der Arbeitsgemeinschaft Steuerrecht im Deutschen Anwaltsverein.
Sie bietet Vorträge und Seminare unter anderem zu folgenden Themen an:
- Erbschaftssteuer und Schenkungssteuer vermeiden
- Wahl der Gesellschaftsform unter Steuergesichtspunkten
- Lohnsteuer- und Umsatzsteuerhaftung des Geschäftsführers
- Mindestlohn – Worauf hat der Steuerberater zu achten
- Die Umsatzsteuer – eine kauf- und leasingrechtliche Betrachtung
- Die steuerliche Organschaft – Was wird wo versteuert?
- Die Besteuerung ausländischer Einkünfte – Immobilien, Unternehmensbeteiligungen, Kapitalanlagen oder Geschäftsführergehälter
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Ein weiterer Interessenschwerpunkt von Rechtsanwältin Dibbelt ist das Insolvenzarbeitsrecht. Hierbei berät Frau Dibbelt die Mandanten hinsichtlich der Fragen, ob ein Anspruch auf Insolvenzgeld besteht und unterstützt bei der Antragstellung. Ein weiterer Fokus ist die Beendigung von Arbeits- und Anstellungsverträgen im Rahmen der Krise, des vorläufigen Insolvenzverfahrens sowie des eröffneten Insolvenzverfahrens. Sie berät und begleitet Mandanten, die im Rahmen von Verhandlung des Insolvenzverwalters von ggf. erforderlichen Kollektivvereinbarungen (Interessenausgleich, Insolvenzsozialplan, Tarifvertrag, Betriebsvereinbarungen etc.) oder auch im Rahmen von Betriebsübergängen betroffen sind.
Rechtsanwältin Dibbelt ist Dozentin für AGB-Recht an der DMA Deutsche Mittelstandsakademie.
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- Arbeitsrechtliche und Berufsrechtliche Pflichten bei Anstellungsverhältnissen von Freiberuflern
- Lohnansprüche in der Krise und Insolvenz
- Rechte und Ansprüche des Arbeitnehmers in der Insolvenz
- Bedeutung Betriebsübergang und –änderungen in der Insolvenz
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