Steuerrechtliche Aspekte in der Insolvenz Teil 2: 2.1.1. Die Behandlung der einzelnen Steuerarten und Erhebungsformen - Die Einkommensteuer (1)

Wie bereits an anderer Stelle erläutert, bleibt der Schuldner auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Steuersubjekt. Insbesondere stellt die Insolvenzmasse kein eigenständiges Steuersubjekt dar, da es sich bei der Einkommensteuer um eine Personensteuer und nicht um eine Objektsteuer handelt. Ausgehend von § 2 Abs. 5 EStG bemisst sich die Einkommensteuer nach dem zu versteuernden Einkommen des Steuerpflichtigen. Das zu versteuernde Einkommen ist einheitlich, also in Zusammenschau aller Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 EStG, zu bestimmen. Es wird gebildet aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte ((Fußnote), vermindert um Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen (Fußnote) und die tariflichen Freibeträge (Fußnote). Der Ermittlungs-, Bemessungs- und Veranlagungszeitraum für die Einkommensteuer ist nach § 2 Abs. 7, 25 Abs. 1 EStG das Kalenderjahr. Daran ändert auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nichts. Die Verfahrenseröffnung hat zur Folge, dass das gesamte Vermögen des Schuldners insolvenzrechtlich in die Insolvenzmasse fällt. Die steuerrechtlichen Regelungen über das einheitliche Einkommen und über Besteuerungs-, Ermittlungs- und Veranlagungszeitraum bleiben aber auch im Insolvenzverfahren unberührt. In die Veranlagung fließen sowohl die Einkünfte aus der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens als auch die nach Verfahrenseröffnung erzielten Einkünfte aller Einkunftsarten ein. Für den betroffenen Steuerpflichtigen ist daher unabhängig von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein einheitliches Einkommen für das Kalenderjahr zu ermitteln und der Steuerberechnung zugrunde zu legen.

Allerdings ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO ein neues Geschäftsjahr beginnt. Nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG führt eine Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum steuerlich zum Beginn eines neuen Wirtschaftsjahres, wenn dies im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird. Da die Umstellung jedoch mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens kraft Gesetzes erfolgt, ist in diesen Fällen eine Zustimmung des Finanzamtes nicht erforderlich. Es entsteht somit ein Rumpfgeschäftsjahr zwischen Ende des letzten regulären Wirtschaftsjahres und dem mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnenden Wirtschaftsjahres. Die Ergebnisse aller (Fußnote) Wirtschaftsjahre sind in dem Kalenderjahr zu erfassen, in dem sie enden. Aus der Summe dieser Ergebnisse wird das einheitliche Einkommen des betreffenden Veranlagungszeitraumes gebildet.

Unabhängig von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bleibt bei verheirateten Steuerpflichtigen das Wahlrecht zwischen Zusammen- und Einzelveranlagung nach §§ 26 bis 26b EStG möglich. Unberührt bleiben auch die Möglichkeiten zum horizontalen und vertikalen Verlustabzug sowie die Möglichkeit des Verlustabzuges unter den Voraussetzungen des § 10d EStG.

Erst bei der Geltendmachung der Einkommensteuerschuld wird nach den insolvenzrechtlichen Kategorien Insolvenzverbindlichkeit, Masseverbindlichkeit und Verbindlichkeit aus dem insolvenzfreien Vermögen differenziert. Nach dem BFH soll der bis zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Teil der Steuerschuld als Insolvenzverbindlichkeit und der nach diesem Zeitpunkt begründete Teil als Masseverbindlichkeit einzuordnen sein. Damit sind Einkommensteuerforderungen als Insolvenzforderungen im Sinne des § 38 InsO anzusehen, soweit sie vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind. Persönliche Verbindlichkeiten, die der Insolvenzverwalter verursacht, sind als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren und vorweg zu begleichen. Dementsprechend gehören dazu auch die an die Handlungen des Insolvenzverwalters anknüpfende Einkommensteuer.
Die als Insolvenzforderung bewertete Steuer kann von dem Finanzamt zur Insolvenztabelle angemeldet werden. Ein Steuerbescheid darf hier nicht erlassen werden. Bei Zusammenveranlagung kann aber im Hinblick auf den nicht insolventen Ehegatten und dessen Anteil an der gemeinschaftlichen Steuerschuld ein Steuerbescheid erlassen werden.
Die Steuer, soweit als Masseverbindlichkeit eingeordnet, muss von dem Finanzamt mit einem gegen den Insolvenzverwalter gerichteten Bescheid festgesetzt werden.