Die Einlage einer Sache (Sacheinlage) als Hafteinlage im Sinne des § 15a EStG

Das Verlustausgleichsvolumen Zielsetzung des § 15a EStG ist es, bei beschränkt haftenden Mitunternehmern (Fußnote), den Ausgleich von Verlusten mit anderen positiven Einkünften zu begrenzen. Der Verlustausgleich wird dabei grundsätzlich auf den Betrag der tatsächlich geleisteten Einlage beschränkt. Die nicht ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste (Fußnote) werden einkommensteuerlich nur dadurch berücksichtigt, dass sie mit in späteren Wirtschaftsjahren aus der Beteiligung erzielten Gewinnen verrechnet werden. Die Regelung ist insbesondere auf die Einschränkung von Verlustzuweisungsgesellschaften gerichtet. Bewertungsgrundlage § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG stellt auf das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten ab. Dieses Kapitalkonto umfasst den Anteil des Kommanditisten am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft einschließlich seiner Aufwendungen hierfür, die in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz auszuweisen sind, sowie das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten. Sonderbetriebsvermögen sind diejenigen Wirtschaftsgüter, die nicht zum Gesamthandsvermögen gehören (Fußnote), aber in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich der Mitunternehmerschaft einzubeziehen sind (Fußnote). Dabei ist zu beachten, dass bei einer mit Fremdmitteln finanzierten Kommanditeinlage, die Darlehnsverbindlichkeit zum Sonderbetriebsvermögen gehört und dadurch der Umfang des nach § 15 a Abs. 1 EStG zulässigen Verlustausgleichs und –abzugs gemindert wird. Für die Frage, ob eine Einlage im Sinne des § 15 a EStG durch Kredit finanziert ist, ist die kontenmäßige Abwicklung nicht entscheidend; vielmehr kommt es darauf an, ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Finanzierung der Einlage und der Aufnahme eines Kredits besteht. Daraus folgt, dass die Fremdfinanzierung der Einlage bei Belastung eines Kontokorrentkontos nicht schon deshalb verneint werden kann, weil das Kontokorrentkonto des Kommanditisten an irgendeinem Tag zwischen der Lastschrift und dem Bilanzstichtag der Kommanditgesellschaft einen positiven Saldo aufweist. Wichtige Ausnahme als Gestaltungsmöglichkeit Von den vorgenannten Grundsätzen gibt es jedoch Ausnahmen. Nach § 15 a Abs. 1 Satz 2 EStG können in Fällen, in denen der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft aufgrund des § 171 Abs. 1 HGB haftet, abweichend von der Grundsatzregelung in § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG Verlustanteile des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Darüber hinaus setzt die Anwendung des § 15 a Abs. 1 Satz 2 EStG nach Satz 3 der Vorschrift voraus, dass eine Vermögensminderung aufgrund der am Bilanzstichtag bestehenden Außenhaftung nicht nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Dies bedeutet, dass die durch Eintragung im Handelsregister begründete Haftung mit einem wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Risiko verbunden sein muss. Dabei ist auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag abzustellen. Ist hingegen die finanzielle Ausstattung der Gesellschaft und deren gegenwärtig und zukünftige Liquidität im Verhältnis zu dem Gesellschaftszweck außergewöhnlich günstig, dass mit einer Inanspruchnahme der Kommanditisten nicht zu rechnen ist, wird die zusätzliche Einlage nicht das Verlustausgleichsvolumen des § 15a EStG erhöhen. Mit anderen Worten, wenn der Betrag des Kommanditisten, mit dem er den Gläubigern haftet, im Handelsregister erhöht wird (Fußnote) und seine Haftung nicht unwahrscheinlich ist, erhöht sich auch das steuerlich abzugsfähige Volumen, wenn das Kapitalkonto negativ ist. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass dem Gesellschafter ein Bestimmungsrecht zusteht. Der Gesellschafter kann selbst bestimmen, ob er seine Leistung in das Gesellschaftsvermögen auf die sogenannte Haftsumme/ Hafteinlage oder eine freie Einlage erbringt. Da der § 15a EStG die Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens grundsätzlich an zwei Voraussetzungen knüpft, nämlich die Erhöhung des Volumens durch tatsächliche Einlage und/oder die Erhöhung durch Erweiterung der Haftsumme im Handelsregister, besteht hier die Möglichkeit gestaltend einzugreifen. Das Finanzgericht Hamburg hat in diesem Zusammenhang festgestellt (Fußnote), dass die Erbringung einer Sacheinlage (Fußnote) durch einen Gesellschafter nicht ohne Weiteres und gegen den Willen des Gesellschafters auf die im Handelsregister eingetragene Haftsumme erfolgt. Es stehe dem Gesellschafter frei, diese Einlage auch auf eine zusätzliche freie Einlage zu erbringen. Hierin sei nach der Auffassung des FG Hamburg kein Gestaltungsmissbrauch im Hinblick auf den § 15a EStG zu sehen. Diese Entscheidung ist derzeit beim BFH (Fußnote) anhängig. Es wird sich zeigen, ob die Auffassung des FG Hamburg bestätigt wird. Im Hinblick auf die herrschende Meinung der handelsrechtlichen Kommentierung ist damit jedoch zu rechnen. Aus steuerrechtlicher Sicht ist damit eine Gestaltungsmöglichkeit eröffnet. Aus haftungsrechtlicher Sicht ist zu beachten, dass mit der freien Einlage der finanzielle Einsatz im Haftungsfall erhöht wird, da die Leistungen auf die Haftsumme weiterhin erbracht werden müssen. Hinweis Damit zeigt sich erneut, dass bei der steuerlichen Gestaltung auch die haftungsrechtlichen Risiken einbezogen werden müssen. Derartige Risiken sollte der Gesellschafter bewusst eingehen und hier entsprechende Aufklärung durch seinen Berater verlangen. Dem Berater droht gegebenenfalls eine Haftung aufgrund eines Aufklärungsversäumnisses. Da die Finanzämter bestrebt sind, die Einlagen der Gesellschafter mit der Haftsumme zu verrechnen um das Volumen des § 15a EStG möglichst gering zu halten, werden sie in Zukunft möglicherweise verstärkt auf das Risiko der Inanspruchnahme in Bezug auf die zusätzliche Einlage abstellen. Die Entscheidungen der Finanzämter sollten gut überwacht werden und gegebenenfalls bietet sich ein entsprechendes Rechtsmittel an. Sollten Sie Unterstützung benötigen, beraten wir Sie gern.

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